I FSK 482/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 380/23 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.12.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 380/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej także organ odwoławczy) z 11 maja 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz wydanych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że w wyniku czynności podjętych w ramach tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za poszczególne kwartały 2014 r., polegające na zawyżeniu przez skarżącą podatku naliczonego, polegającym na odliczeniu podatku VAT wynikającego z 9 faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę D. spółka jawna. Na fakturach tych, jako przedmiot sprzedaży, podano: "usługa budowlana". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wyżej wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – na wstępie zauważył, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22 uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 922/2. Podkreślił, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sądu Administracyjny przesądził, że w niniejszej sprawie nie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania podatkowego nie uległy przedawnieniu. 2.3. Sąd pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art.187 § 1, art.191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył tych przepisów. Przyjął, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, dodatkowo do akt sprawy włączono dokumenty zebrane przez właściwe organy podatkowe w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, a materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ważną część tego materiału – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – stanowiły protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych u wystawcy faktur oraz podmiotów mających być kolejnymi podwykonawcami usług, protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku tych kontroli oraz decyzja wydana na rzecz D. spółka jawna obejmująca okres, w którym wystawiono sporne faktury. Z dokumentów tych jednoznacznie wynikało, że zarówno D. spółka jawna, jak i kolejne wskazane jako podwykonawcy podmioty, nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie odniosły się również do wykazania na spornych fakturach wyłącznie 23% stawki podatku VAT, podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że część usług miała dotyczyć robot budowlanych objętych stawką 8%. Taki sposób postępowania zupełnie odbiegał od zasad występujących w normalnym obrocie gospodarczym. Według Sądu pierwszej instancji, zarzut pominięcia zeznań świadków nie znajdował potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art.188 w zw. z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych. Fakt wykonania spornych robót nie był w niniejszej sprawie kwestionowany, natomiast skutecznie podważono fakt ich wykonania przez podmiot wskazany na fakturach oraz przez ustalonych rzekomych dalszych podwykonawców. 2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 187, 188, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. W konsekwencji Sąd w całości zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, uznając go za ustalony prawidłowo. 2.6. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, że skarżąca nie miała świadomości współpracy z kontrahentem działającym niezgodnie z przepisami prawa i nie wywiązującym się ze swoich obowiązków podatkowych. Przywołał ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i podkreślił, że skarżąca na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie przedłożyła pisemnych umów czy zleceń realizacji konkretnych robót, kosztorysów prac, protokołów odbioru robót budowlanych itp. Ponadto w trakcie przesłuchań zarówno skarżąca, jak i pełnomocnik firmy J. K. nie byli w stanie określić jakie konkretne usługi miały zostać udokumentowane poszczególnymi fakturami oraz nie był również w stanie podać wiarygodnego sposobu kalkulacji wynikających z faktur kwot należności. Informacje te nie wynikały także z jedynej umowy spisanej pomiędzy kontrahentami w 2011 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji trudno było uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że nie wiedziała o nieuczciwym działaniu kontrahenta, w sytuacji, gdy jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie usług były faktury i dowody KP. Skarżąca nie zadbała o sporządzenie dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych robot budowlanych. Ponadto sam sposób przekazywania szczegółów zleceń, czy kalkulacji należności budził poważne wątpliwości co do rzetelności transakcji. Istotnym w sprawie był również fakt, że skarżąca godziła się na gotówkową formę zapłaty wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie sprzeciwiała się również wystawianiu faktur z błędną (zawyżoną) stawką podatku VAT, chociaż skutkowało to koniecznością zapłaty wyższej kwoty należności. 2.7. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. spółka jawna, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, skoro w ewidencji zakupu ujęto faktury, od których nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt. 3 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, określono za poszczególne kwartały 2014 r. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce wykazanych w deklaracjach VAT-7K nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz odpowiednio: zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz w postępowaniu kasacyjnym. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121 i art. 191 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowej, przez uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zawiera uzasadnienie pozwalające na dokonanie oceny, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/2, zobligowany był dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową ocenę prawną kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło postanowieniem z 12 września 2019 r., a więc na kilka miesięcy przez upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazuje, że kluczowym celem tego postępowania było wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania podatkowego; 3.2.3. art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprzeprowadzenie z urzędu jak i na wniosek skarżącej dowodu uzupełniającego z dokumentów i zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłanie akt dochodzenia toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., wszczętego 12 września 2019 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zalegających w aktach sprawy dokumentów, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia w sprawie; 3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody nie wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie i w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolna ocenę dowodów przez nie danie wiary, nieuznania za prawdziwe treści zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. treści faktur, zeznań strony, świadków, dowodów KP, umów współpracy, które miały potwierdzić fakt współpracy pomiędzy skarżącą a firmą D. spółka jawna, fakt wystawiania faktur przez wskazaną spółkę na rzecz skarżącej, autentyczność świadczonych usług budowlanych wskazanych w fakturach, 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy prowadzące niniejsze postępowanie w sposób prawidłowy nie przeprowadziły dowodów z opinii biegłych tj. z wizji lokalnej w obecności biegłego do spraw budownictwa na terenach gdzie prowadzone były przez skarżącą usługi - na okoliczność, że skarżąca do realizacji sprzedanych usług budowlanych musiała posiłkować się podwykonawcami, a ceny przyjęte w rozliczeniach z zakwestionowanymi kontrahentami były cenami rynkowymi odpowiadającymi ich nakładowi pracy, 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie drugoinstancyjne, podczas gdy oparł zaskarżone rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że organ drugiej instancji właściwe je zastosował i wydał decyzję określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z prawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie; 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że organ drugiej instancji właściwe je zastosował i wydał decyzję określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z prawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie; 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; 3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT; 3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3.5. Ponieważ skarżąca złożyła w skardze kasacyjnej oświadczenie, że zrzeka się rozprawy, a organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjnej także złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w pkt 3.2.1 – 3.2.4. skargi kasacyjnej, w których zarzucono nieprawidłową ocenę prawną instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W zarzutach tych oraz w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dostrzeżono, że ocena instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją, została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22, którym uchylono poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 922/21. 4.3. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że decyzja organu odwoławczego zawierała wystarczające wyjaśnienie odnoszące się do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym dopuszczalności wydania decyzji przez organ odwoławczy po dniu 31 grudnia 2019 r. oraz 20 grudnia 2020 r. tj. 11 maja 2021 r. Podkreślił, że "(...) w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4 – 5) przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (pkt 6.13 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził także, że mając na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r., organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy (pkt 6.5 uzasadnienia wyroku). 4.4. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego Sąd pierwszej instancji orzekając ponownie w tej sprawie był związany i nie mógł pominąć oceny prawnej wyrażonej w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 3.2.5 – 3.2.8. skargi kasacyjnej. Wbrew tym zarzutom, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pełni zasadnie przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej, dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 4.6. Chybiony był zarzut, że zarówno organ I jak i II instancji całkowicie zaniechały dokonania rzetelnej analizy i oceny faktur wystawionych przez skarżącą, a mających wpływ na ustalenie wysokości nadwyżki podatku VAT za wszystkie kwartały 2014 r. oraz ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie. To bowiem, że przyjęte przez skarżącą obiekty do remontu, budowy, czy prace budowlane do wykonania, zostały wykonane, nie oznaczało, że zakwestionowane faktury, których wystawcą była firma D. spółka jawna, dokumentowały od strony podmiotowej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pozostawiając na uboczu to, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego oraz ocena zebranych dowodów, tylko ocena zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że nie budziły wątpliwości ustalenia, że wykazane w nich roboty budowlane zostały wykonane, jednakże – jak podkreślił – zleconych odwołującej do realizacji usług. Usług tych jednak, co bezsprzecznie wynika z wszystkich okoliczności sprawy, nie wykonywała spółka pod firmą D. spółka jawna. 4.7. W podanym wyżej kontekście bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których – zarzucając naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej -wskazywano na konieczność przeprowadzenia wizji lokalnej oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, które potwierdziłyby fakt wykonania usług, co nie było przedmiotem sporu na żadnym z etapów prowadzonego postępowania. Dowody te – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – w żaden sposób nie przyczyniłyby się do ustalenia faktycznego wykonawcy robót ujętych na spornych fakturach, skoro na żadnym z etapów prowadzonego postępowania, nie można było ustalić rodzaju i zakresu usług objętych poszczególnymi fakturami. Natomiast w odpowiedzi na argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, w której wskazano na konieczność ustalenia, kto zrealizował usługi budowlane, skoro – jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – żadna z firm wskazanych, jako podwykonawcy nie mogła zapewnić ich realizacji a "(...) Organ stwierdził, że usługi zostały zrealizowane", zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie wystarczające było ustalenie, że zakwestionowane faktury od strony podmiotowej nie dokumentowały stanu rzeczywistego. Nie było natomiast rzeczą organów podatkowych ustalenie, kto faktycznie wykonał roboty budowlane. 4.8. Nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego obszernego materiału dowodowego w postaci protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u wystawcy spornych faktur oraz podmiotów mających być kolejnymi podwykonawcami usług, protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w toku tych kontroli oraz decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec D. spółka jawna obejmującej okres w którym wystawiono sporne faktury wynikało, że zarówno D. spółka jawna, jak i kolejne wskazane jako podwykonawcy podmioty, nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Zgromadzone dowody pozwalały na jednoznaczne ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślił, że w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano dowody, którym dano wiarę. Trafnie zwrócił uwagę na to, że odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie niż oczekiwania skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dowolnej ocenie dowodów przez "nieuznanie za prawdziwe treści zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. treści faktur, zeznań strony, świadków, dowodów KP, umów współpracy, które miały potwierdzić fakt współpracy pomiędzy skarżącą a firmą D. spółka jawna", zauważa, że zarzuty te były powtórzeniem zarzutów skargi, do których Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i zarzut naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów był niezasadny. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.10. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.8. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, który także był powtórzeniem zarzutu podniesionego w skardze i został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy – jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy – w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik powtórnej oceny sprawy przez organ drugiej instancji. 4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury od strony podmiotowej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, należało ocenić jako niezasadne. Odnotować przy tym można, że zarzuty te nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji "kompletnie niezrozumiały" był sformułowany będący powtórzeniem skargi zarzut naruszenia 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w zaskarżonej decyzji nie określono skarżącej podatku do wpłaty na podstawie tego przepisu. Nie było natomiast naruszeniem tego przepisu to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na decyzję wydaną wobec spółki D. spółka jawna, w której określono wobec tej spółki podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w 2014 r. faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej. 4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 13