I FSK 482/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 753/19 w sprawie ze skargi I. W. i L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 11214 (słownie: jedenastu tysięcy dwustu czternastu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2019 r., I SA/Kr 753/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, na skutek skargi I. W. i L. sp. z o.o. w L., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2012 r. Ponadto umorzono postępowanie ws. ze skargi L. sp. z o.o., a to wobec jej cofnięcia przez stronę. W motywach zaskarżonego wyroku sąd wskazał, że wg organu skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy Usługowo-Produkcyjno-Handlowej L., w deklaracjach za ww. miesiące wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. na Słowacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Według ustaleń organu towar odbierany od skarżącego transportowany był na Ukrainę do firmy K. na jej zlecenie. Eksporterem była zaś A. sp. z o.o. w W.. Jednocześnie organ ustalił, że doszło do wydania towaru przez stronę i że otrzymała ona za niego zapłatę. Organ stwierdził w konsekwencji, że podatnik dokonywał krajowej sprzedaży blachy do A. s.r.o., choć transakcje te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i ujawnione w jego księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych. Sam wywóz towaru był natomiast realizowany w ramach transakcji pomiędzy A. sp. z o.o. i nabywcą z Ukrainy, tj. firmą K. Innymi słowy podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy krajowej była A. s.r.o., a towar następnie został sprzedany do A. sp. z o.o., która wyeksportowała go na Ukrainę. Ponieważ transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby firmy podatnika na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A. sp. z o.o.), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Na podstawie powyższych ustaleń zwiększono w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r., podatek należny w związku z opodatkowaniem ww. transakcji według stawki 23% zamiast 0% i określono zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji miał na uwadze, że wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Na skutek ww. orzeczenia WSA w Krakowie wyrokiem z 11 lipca 2019 r., I SA/Kr 312/18, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o ww. przedmiocie. Podstawą ww. wyroków było ustalenie, że jakkolwiek skutecznie zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. na Słowacji, to nie wykazano, iż skarżący dokonał dostaw krajowych na rzecz A. sp. z o.o. Sądy obu instancji uznały, że brak było podstaw dla domniemania, że skoro towar wydano przewoźnikom, a następnie okazało się, że właścicielem towaru jest A. sp. z o.o., która sprzedała go firmom ukraińskim, to oznacza, że eksport towaru na Ukrainę poprzedzała dostawa na rzecz ww. spółki. Z ustalenia, że podmiot ten figurował w dokumentach transportowych jako eksporter nie można było wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tę spółkę skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie zwrócono uwagę, że skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. Na tej podstawie rozpoznając ponownie sprawę skarżącego WSA w Krakowie uznał, że w sytuacji gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez sąd, nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. sp. z o.o., zobowiązane będą uznać dokonane przez skarżącego dostawy, jako eksport towarów na Ukrainę w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie niniejszej stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy ocena, że skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz A. s.r.o. w kraju nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym i musi być uznana za ocenę dowolną, naruszającą zasady postępowania określone w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostaje ona bowiem w sprzeczności z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, z których wynika, że ww. spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Sąd stwierdził w związku z tym, że organy nie wykazały, że skarżący dokonał dostawy krajowej blachy, tj. przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest konieczne do dokonania dostawy towarów. Ponadto w rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że merytoryczny warunek eksportu, o którym mowa w cytowanych orzeczeniach, został spełniony. Sporne jest natomiast czy eksport został poprzedzony dostawą krajową. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez sąd, nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. s.r.o., zobowiązane będą uznać dokonane przez skarżącego dostawy za eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając wyrok w części dot. uchylenia decyzji, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. art. 133 § 1, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) oraz w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ wadliwie ocenił stan faktyczny przyjmując, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. s.r.o., podczas gdy ocena ta została dokona przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, kompletnie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący i nie byłą oceną dowolną. Sąd uznał w konsekwencji, że organy nie wykazały, że skarżący dokonał takiej dostawy i oparł swoje orzeczenie o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w tym zakresie. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo, zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 Ppsa; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. art. 133 § 1, art. 141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ wadliwie ocenił stan faktyczny uznając, że dostawy dokonywane przez skarżącego nie stanowią eksportu towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy z dnia 11 grudnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa o VAT) a skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT z tego tytułu, podczas gdy z akt sprawy i zebranego w sposób kompletny materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał dostaw krajowych na rzecz A. s.r.o. opodatkowanych 23% stawką VAT, a eksportu towarów (w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy o VAT) dokonał inny podatnik krajowy, tj. A. sp. z o.o. w ramach transakcji z nabywcą z Ukrainy tj. firmą K. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo – skarżący nie dokonywał eksportu towarów, w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 Ppsa; 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w części w jakiej uznaje ocenę organu, iż skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz A. s.r.o. w kraju, za nieznajdującą oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz dowolną, w sposób lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów dla zajęcia takiego właśnie stanowiska, oraz w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną takiego stanowiska. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem jednoznacznie ocenić z jakich powodów sąd zajął w zaskarżonym wyroku takie stanowisko w przedmiotowym zakresie; 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, że gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez sąd nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. s.r.o., zobowiązane będą uznać dokonane przez skarżącego dostawy, jako eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT. Takie zalecenie jest wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez sąd, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy stan faktyczny wystarczający był do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto sposób sformułowania ww. zalecenia zobowiązuje organy, by niezależnie od całościowej oceny stanu faktycznego, uznać dokonane przez skarżącego dostawy za eksport na Ukrainę, w sytuacji gdy nie będą one w stanie udowodnić, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. s.r.o., nawet w sytuacji gdy ewentualne inne dowody wykluczą możliwość uznania tych dostaw za eksport. Zalecenie takie ignoruje także wymogi ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przesłanek jakie muszą zostać spełnione by daną dostawę uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 Ppsa; 5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 41 ust. 4, 6, i 11 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie dostawy dokonane przez skarżącego stanowią eksport. Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisów w zakresie przesłanek jakie są wymagane by uznać daną dostawę za eksport w przypadku gdy mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. Sąd błędnie uznał, że w sytuacji kiedy zostanie ustalone, że towar będący przedmiotem transakcji łańcuchowych opuścił terytorium Unii Europejskiej, to spełniony został merytoryczny warunek eksportu w stosunku do każdej z dostaw składających na łańcuch dostaw, bez uwzględnienia, że tylko jednej z takich transakcji można przypisać transport towaru i uznać ją za eksport. W konsekwencji sąd nieprawidłowo zastosował ww. przepisy i uznał, że skarżący uprawniony jest do zastosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej dla eksportu towarów, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że jedynym podmiotem którego dostawy spełniają warunki materialne i formalne do uznania ich za dostawy eksportowe jest A. sp. z o.o. – dokonywała ona dostaw dla kontrahenta ukraińskiego, transport towaru należy przypisać do jej dostaw, dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz towarów. Skarżący dokonał natomiast dostaw krajowych na rzecz A. s.r.o.. 6) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący dokonał dostaw krajowych na rzecz A. s.r.o. – zastosowanie powinna zatem znaleźć przewidziana w tych przepisach dla takich dostaw 23% stawka VAT. Mając powyższe na względzie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, w kontekście wniosku pełnomocnika skarżącego o odrzucenie środka odwoławczego (s. 5 i n. odpowiedzi na skargę kasacyjną), że rozpoznawana skarga kasacyjna spełnia wszystkie wymogi formalne przewidziane dla tego typu pisma procesowego i brak jest podstaw do jej odrzucenia. Przedstawiając zaś własną analizę konstytucyjną w zakresie zaskarżalności rozstrzygnięć sądów administracyjnych pierwszej instancji, z której wynika brak legitymacji organu do wniesienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik ów pomija zasadę kontradyktoryjności postępowania sądowo-administracyjnego, w tym status organu jako strony w tym postępowaniu (art. 32 Ppsa), jak też konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 78 Konstytucji RP). Przechodząc zaś do meritum, w punkcie wyjścia wypada zauważyć, że sprawa rozliczeń podatkowych skarżącego w zakresie VAT za 2011 r., na której ustaleniach oparł swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku, znalazła swój finał w wyroku NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 2123/19 (CBOSA), w którym oddalono skargę kasacyjną organu od korzystnego dla skarżącego, a ww. wyroku WSA w Krakowie z 11 lipca 2019 r., I SA/Kr 312/18. Należy przypomnieć, że w motywach wskazanego orzeczenia o sygn. I FSK 2123/19 Sąd kasacyjny odnotował przedstawienie przez organ, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, szeregu uzupełniających dowodów na okoliczność dokonania przez skarżącego dostaw krajowych (pkt 17 uzasadnienia wyroku). Już tylko ta okoliczność wskazuje więc, że materiał dowodowy przedstawiający stan faktyczny dotyczący dostaw dokonywanych przez skarżącego, został uzupełniony już po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dot. poszczególnych okresów 2011 r. Tymczasem w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia będące podstawą ww. rozstrzygnięć "zapadły w identycznym stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej" i wobec tego oparł swoje orzeczenie w przedmiocie rozliczeń skarżącego w zakresie VAT dokonanych w 2012 r. w całości na ustaleniach wynikających z tychże orzeczeń w zakresie 2011 r. (s. 9-16 uzasadnienia wyroku). Podobnie niekonsekwentnie postrzega podstawę faktyczną niniejszej sprawy strona skarżąca (s. 8 i n. odpowiedzi na skargę kasacyjną). W związku z powyższym uznać należy, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę wyrokowania. Twierdzenie bowiem, że okoliczności sprawy są identyczne z tymi, które ustalono w sprawie dot. 2011 r., nie koresponduje z dostrzeżeniem zasadniczej tezy organów wyrażonej w zakresie roku 2012, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. s.r.o., nie zaś A. sp. z o.o., co przyjęły organy w sprawie dot. 2011 r. Innymi słowy w treści motywów zaskarżonego wyroku wyrażone są sprzeczne twierdzenia. Z jednej strony zarzuca się bowiem organowi, w ślad za rozstrzygnięciami dotyczącymi 2011 r., że nie ustalił w sposób bezsporny, czy skarżący sprzedał blachę A. sp. z o.o. (s. 13 uzasadnienia wyroku), z drugiej zaś uznaje za dowolne ustalenie, że skarżący dokonał krajowej sprzedaży na rzecz A. s.r.o., jako pozostające w sprzeczności z ustaleniami, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (s. 14 uzasadnienia wyroku). Nie wiadomo więc, czy sąd przyjął, że organ wadliwie ustalił dokonanie sprzedaży krajowej na rzecz A. sp. z o.o., czy też na rzecz A. s.r.o. Jednocześnie podzielić należy argumentację skargi kasacyjnej, iż: - nie sposób zgodzić się z sądem, że organ przyjął, iż ta ostatnia spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż takie ustalenie nie wynika z zaskarżonej decyzji (w szczególności tezy tej nie wyrażono na powołanej w zaskarżonym wyroku s. 71 decyzji), - sąd w żadnej mierze nie odniósł się poza tym do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak też ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji, iż skarżący dokonał krajowej dostawy na rzecz A. s.r.o. i jednocześnie nie mógł być eksporterem blachy na Ukrainę, gdyż wywóz nastąpił w wyniku transakcji zawartej między A. sp. z o.o. a firmą K. (s. 10 i n. skargi kasacyjnej). W zaskarżonej decyzji powołano się na nowe dowody zgromadzone w sprawie (por. s. 17-58 oraz ocenę, zwłaszcza na s. 61 i n., 67 i n.), które nie mogły zostać uwzględnione na etapie sądowo-administracyjnej kontroli rozliczeń skarżącego za 2011 r. i ustalono stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę wyrokowania w przywołanej przez sąd pierwszej instancji sprawie dot. 2011 r. Na skutek przeprowadzonych czynności wyjaśniających ustalono schemat obrotu blachą, którego uczestnikiem był skarżący. W schemacie tym przyjęto, że fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz A. s.r.o., w istocie miały charakter sprzedaży krajowej. Następnie obrót tym towarem następował między ww. spółką a A. LTD oraz A. sp. z o.o., ta ostatnia zaś była rzeczywistym eksporterem towaru na Ukrainę (por. analizę materiału dowodowego na s. 58-94, w tym podsumowanie na s. 91 decyzji). Z motywów kwestionowanego orzeczenia nie wynika, aby poza bezpodstawnym twierdzeniem, że wedle organu A. s.r.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w jakikolwiek sposób sąd odniósł się do ww. ustaleń, jak też dowodów, które doń przywiodły. Zarazem uznano też w spornej decyzji, że skarżący był ww. procederu świadom (s. 92 decyzji), podczas gdy w zaskarżonym wyroku powołano się na ustalenia sprawy dot. 2011 r., w której kwestia tzw. dobrej wiary skarżącego nie została dostatecznie wyjaśniona (s. 12 uzasadnienia wyroku). Przypomnieć w tym kontekście należy, że w świetle orzecznictwa TSUE konstrukcja VAT stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone (wyrok ws. C-409/04 Teleos i in., pkt 68, InfoCuria). Tezę tę odnieść można per analogiam do eksportu towarów. Z zaskarżonego orzeczenia nie wynika jednak, aby były podstawy do uznania, że mamy do czynienia z takim stanem faktycznym w niniejszej sprawie, przy czym nie odniesiono się do argumentów organu na poparcie tezy o świadomym uczestnictwie skarżącego w ww. czynnościach, z których część miała fikcyjny charakter. W tym stanie rzeczy uwzględnić należy przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (lit. c-d petitum), jak też argumentację na jego poparcie wywiedzioną (s. 10 i n. oraz 18 i n. skargi kasacyjnej). Obowiązkiem wynikającym z ww. przepisu, jest m.in. przedstawienie stanu sprawy, jak i wskazań co do dalszego postępowania. Jak zauważono, ze spornego orzeczenia nie wynika, aby sąd przyjął podstawę faktyczną rozstrzygnięcia adekwatną do rozstrzyganej sprawy, a w konsekwencji niespójne z nią są również zalecenia dla organu. Jako przedwczesną należy w związku z powyższym uznać ocenę pozostałych zarzutów środka odwoławczego, dopiero bowiem po przyjęciu przez sąd spójnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia będzie można skontrolować ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, jak też zastosowanie prawa materialnego, tj. clou sprawy sprowadzające się na obecnym etapie procedowania do pytania o to, czy skarżący dokonał dostawy krajowej, opodatkowanej stawką podstawową, czy też eksportu towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wg stawki 0%. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.