I FSK 476/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 536/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 536/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS") z dnia 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości w wysokości 10.994 zł tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego nr [...]. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż w ramach powyższego zgłoszenia celnego, Agencja Celna [...] sp. jawna (dalej: "Agencja Celna") działając w imieniu spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Białorusi ogórki świeże. Wartość towaru została zadeklarowana na podstawie faktury 0373892 z dnia 10 lutego 2020 r., a do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano preferencyjną stawkę celną w ramach kontyngentu w wysokości 2,5% oraz stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Organ podał także, iż złożone zostało zabezpieczenie należności celnych dodatkowych 1P1 w wysokości w wysokości 28.799 zł oraz zabezpieczenie należności podatkowych 1S1 w wysokości 1.440 zł. Powyższymi kwotami obciążone zostało zabezpieczenie generalne Agencji Celnej, która w dniu 22 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o jego zwolnienie, dołączając do wniosku dokumenty dotyczące importu i sprzedaży ogórków świeżych. Organ odwoławczy wskazał, że po zakończeniu postępowania celnego, NUCS decyzją z dnia 6 sierpnia 2020 r. określił kwotę długu celnego w wysokości 28.799 zł., albowiem dowody potwierdzające spełnienie warunków zwolnienia zabezpieczenia wpłynęły do organu celnego po terminie wskazanym w art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do kar, które mają być stosowane w tych sektorach, a także zmieniające rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 543/2011 (Dz. Urz. UE L 138 z 2017 r. str. 4 ze zm.) Wobec powyższego, decyzją z dnia 6 sierpnia 2020 r. NUCS określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 10.994 zł należnego z tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, domagając się jego uchylenia. Strona zarzuciła naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 34 ust. 1 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), polegające jej zdaniem na nieprawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług poprzez jej zwiększenie o kwotę złożonego zabezpieczenia celnego, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej podatek należny w imporcie w nieprawidłowej wysokości. Podniosła także, iż niezachowanie miesięcznego terminu od dokonania sprzedaży na przedłożenie dowodów potwierdzających warunki zbytu było spowodowane panującą w tamtym okresie sytuacją epidemiologiczną w kraju, spowodowaną COVID-19, co w dużym stopniu nie było od niej zależne. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów, zgłoszonych przez skarżącą, a także wyjaśnił, że zaskarżona decyzja dotyczy postępowania podatkowego i określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Organ wskazał też, że została ona wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym, zakończonym decyzją określającą kwotę długu celnego, która została utrzymana w mocy decyzją DIAS nr 0601-IGC.4310.19.2020.AS, a zatem jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. Organ stwierdził, iż zarzuty spółki dotyczą decyzji wydanej w sprawie celnej, pozostającej w obrocie prawnym, a zatem wynikające z niej ustalenia nie mogą być zmieniane w postępowaniu podatkowym, są dla organu podatkowego wiążące. Rozstrzygnięcie DIAS, spółka zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W ocenie spółki, organy celne błędnie rozpatrzyły sprawę, nie uwzględniając wszystkich okoliczności mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności pominęły sytuację epidemiologiczną w kraju, w efekcie błędnie określiły kwotę długu celnego. Spółka – akcentując przedwczesne wydanie decyzji w podatku VAT i nie negując zarazem stanowiska, że ostateczna decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący – stwierdziła, że w dniu wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna, która z racji niedoręczenia nie weszła do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem uznał, iż nie była zasadna. WSA wskazał, że zarzuty sformułowane w niniejszej skardze dotyczą w znacznej większości postępowania zakończonego decyzją organu celnego i jako takie nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu podatkowym, nie mieszczą się bowiem w zakresie kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania. W dalszej części wywodu Sąd wskazał, iż decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła), a do momentu, wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji organu celnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wykluczona jest w postępowaniu podatkowym – odrębnym od celnego – ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie mógł doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji. Dotyczyło to również zarzutu naruszenia art. 15zzs ust. 1 pkt 10 ustawy COVID-19. Organ celny w decyzji z 30 sierpnia 2021 r. ocenił ten zarzut i wskazał, że terminy wskazane w przepisie art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji 2017/891 nie są terminami, które podlegają powyższemu uregulowaniu. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu; b) pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji, określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Z 1997 r., Nr 78, poz. 483), dalej jako: Konstytucja RP; 2. Art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję DlAS w Lublinie, pomimo tego że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 121 w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji; b) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. C 326, 26/10/2012 P. 0001 —0390; dalej jako: TUE) w zw. z art. 9 Konstytucji RP i tym samym wynikającej z art. 2 TUE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, co w przedmiotowej sprawie przejawiało się w niezasadnym nałożeniu na skarżącą sankcji w postaci długu celnego oraz podatku VAT, pomimo iż spółka działała w zaufaniu do organu celnego I instancji – [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz stosowanej przez ten organ wcześniej praktyki względem innych, tożsamych spraw Skarżącej w związku z czym miała uzasadnione oczekiwania, że w niniejszej sprawie organ postąpi w identyczny sposób; c) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz nieprzeprowadzeniu złożonych w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r. (w trybie art. 200 O.p.) wniosków dowodowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych oraz zasady związania organu podatkowego decyzją, bowiem oparto ją na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania ww. decyzji podatkowej nie została doręczona stronie; e) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 poprzez uznanie, że przepisy specustawy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego, w sytuacji gdy z podziału prawa na gałęzie wynika, że prawo celne stanowi wyspecjalizowaną dziedzinę prawa administracyjnego, w konsekwencji czego w okresie zawieszenia od dnia 14 marca do dnia 15 maja 2020 r. biegu terminów zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie biegły również terminy określone przepisami praw celnego, w tym te wynikające z art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przy nakładaniu na spółkę sankcji w postaci długu celnego oraz podatku od towarów i usług - faktu działania skarżącej, przy stosowaniu wydłużonego 4 miesięcznego terminu na przedłożenie dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru objętego zgłoszeniem celnym, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami i wykładnią art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r., dalej jako: Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2017/891, dokonaną przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.; 2) art. 19a ust. 9 w zw. z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie wydanie decyzji określającej skarżącej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w oparciu o nieostateczną decyzję celną, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; 3) art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 19a ust. 9 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w dacie powstania długu celnego w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna, bowiem walor ostateczności uzyskała dopiero w dniu 6 września 2021 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W dniu 15 maja 2025 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyła się rozprawa, na której Sąd ten po połączeniu do wspólnego rozpoznania, z zachowaniem odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. rozpoznał sprawy ze skarg kasacyjnych spółki o sygn. akt: I FSK 335 – 337/22, I FSK 351 – 353/22, I FSK 475 – 476/22, I FSK 486/22, I FSK 549/22 oraz I FSK 871 – 872/22. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie (I FSK 476/22), tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność skargi kasacyjnej zauważa na wstępie, że ich wspólną cechą było to, że większość podniesionych w niej zarzutów nie dotyczyła zaskarżonej decyzji, lecz wydanej równolegle decyzji w przedmiocie długu celnego. Zarzuty te nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także ocenianej w tym wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył bowiem wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, że ocena zgodności z prawem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Przesądza o tym w pierwszej kolejności zasada przyjęta w art. 19a ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którą "Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ust. 10a i 11". Zasadę przyjętą w powołanym wyżej przepisie konkretyzuje art. 30b ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego "Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło". Treść przywołanych wyżej przepisów oznacza, że kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedstawionych rozwiązań normatywnych dochodzi do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1527/19 oraz I FSK 1528/19; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wydał 6 sierpnia 2020 r. dwie odrębne decyzje, które dotyczyły tego samego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Białorusi ogórków świeżych: decyzję określającą skarżącej spółce kwotę długu celnego i wzywającą do zapłaty tej kwoty w terminie 10 dni oraz decyzję określającą skarżącej spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od obu decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania i organ odwoławczy, odrębnymi decyzjami, utrzymał w mocy zarówno decyzję w przedmiocie długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że wyrokiem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 666/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie długu celnego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1040/22 – oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od powyższego wyroku. Powyższe oznacza, że w dacie rozpoznania niniejszej sprawy, której przedmiotem był podatek od towarów i usług od importu towarów, prawomocnie przesądzono zgodność z prawem wydanej wobec skarżącej spółki decyzji w przedmiocie długu celnego. Prawomocny wyrok w sprawie w określenia skarżącej długu celnego ma powagę rzeczy osądzonej i kończy ostatecznie spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie długu celnego. Zasada przyjęta w art. 170 ustawy p.p.s.a. stanowi, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Oznacza, że niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12 oraz z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; dostępne w CBOSA). Przedstawione wyżej zapatrywania, mające oparcie w art. 170 p.p.s.a., przesądzały o tym, że bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano prawidłowość określonej odrębną decyzją kwoty długu celnego, który – jak już odnotowano – jest składową podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Chybione były także będące powtórzeniem skargi zarzuty, w których – powołując się na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 120 O.p. – podniesiono, że zaskarżoną w tej sprawie decyzję "oparto na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania decyzji podatkowej nie została doręczona skarżącej spółce". Nie budzi wątpliwości to, że w dacie rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w obrocie prawnym pozostawała doręczona skutecznie skarżącej spółce wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie długu celnego. Decyzja ta – jak wynika z treści art. 212 O.p. – wiązała organ podatkowy od chwili jej doręczenia i przyjęte w nich ustalenia korygujące wysokość cła mogły stanowić podstawę określającą wysokość należnego podatku od towarów i usług od importowanych ogórków świeżych. Nie stanowiło w tej sytuacji naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wydanie przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przed doręczeniem decyzji ostatecznej określającej wysokość długu celnego. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana. Organ pierwszej instancji, będący równocześnie organem celnym i podatkowym, mógł te zobowiązania określić w tym samym dniu. Trafnie także – wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych – odnotowano, że w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego "decyzji celnej", skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Taka możliwość w aktualnym stanie prawnym już nie występuje z uwagi na to, że kwestia zgodności z prawem "decyzji celnej" została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym już wyrokiem z 11 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1040/22. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach miało umocowanie w art. 204 pkt 1 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Sędzia (del.) WSA Sędzia NSA Sędzia NSA