I FSK 475/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 775/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr ITPP2/443-992/13/16-S/17-S/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. a rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Gmina S. (dalej: Gmina lub Skarżąca) pismem z dnia 21 listopada 2017 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 775/17. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Oddalenie skargi jako niezasadnej nastąpiło na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji - działając na zasadzie art. 57a P.p.s.a. - nie podzielił zarzutów, które Gmina postawiła w skardze i opowiedział się za stanowiskiem organu. Odnotował, że w aspekcie kwalifikacji podatkowej stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sporne było to, czy sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej stanowią nieruchomości w rozumieniu podatku VAT. Gmina uważała, że przedmiotowe sieci nie są nieruchomościami i dlatego korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania tych sieci do wykonywania czynności opodatkowanych, powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych niż nieruchomości, tj. 5 lat. Z kolei organ podatkowy uznał, że w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej stanowią nieruchomości i dlatego korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana według art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), czyli w okresie 10 lat. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji, przywołując przepisy art. 153 i art. 170 P.p.s.a., odnotował, że: - kontrolowana interpretacja indywidualna była trzecią wydaną w tej samej sprawie Gminy; - pierwszą (z dnia 9 grudnia 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, a skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1287/14; - drugą w kolejności interpretację (z dnia 26 kwietnia 2016 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił prawomocnym wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 591/16; - w tych dwóch ostatnich orzeczeniach sądy nakreśliły wskazania odnośnie do zastosowania przez organ podatkowy prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości. 1.3. Skarżąca zaskarżyła powołany na wstępie wyrok w całości, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zawarła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. W skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art.91 ust. 1, ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są nieruchomościami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym obowiązuje 10-letni okres korekty podatku naliczonego, gdy tymczasem w ocenie Gminy sporne sieci są rzeczami ruchomymi i Gmina powinna stosować 5-letni okres korekty podatku naliczonego, a ponadto nie są one związane z konkretną nieruchomością i dlatego nie stanowią nieruchomości w rozumieniu powołanej ustawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14g ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez oddalenie skargi i uznanie za niezasadny zarzut skargi dotyczący braku wezwania Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy od ustalenia czy sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej są związane z konkretną nieruchomością zależało przyjęcie, iż stanowią one nieruchomości albo rzeczy ruchome. 1.5. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), zasadniczy problem dotyczył tego, czy sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej są nieruchomościami w rozumieniu podatku VAT. 2.4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy opowiedział się za stanowiskiem organu podatkowego, zwracając uwagę na moc wiążącą poprzednich orzeczeń sądowych wydanych w sprawie Gminy. Odnotował, że w świetle dwóch ostatnich wyroków (NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1287/14 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 591/16) organ ponownie wydając interpretacje zobowiązany był uwzględnić wykładnię prawnowspólnotową, w szczególności opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06. W zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej (z dnia 24 kwietnia 2017 r.), jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, dokonano wykładni pojęcia nieruchomości przy zastosowaniu wspólnotowego jej aspektu. Ocena prawna Dyrektora KIS, odwołująca się do wspomnianej opinii Rzecznika Generalnego, według tego Sądu odpowiadała prawu, aczkolwiek wymagała uzupełnienia o regulacje prawne w sposób bezpośredni odnoszące się do zagadnienia pojęcia nieruchomości. Chodziło mianowicie o art. 13b lit. a-d rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U. U.E. z 26.10.2013 r., L 284/1). W ramach uzupełnienia Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że "[p]rzedstawione regulacje w istocie rzeczy stanowią rozwinięcie przywołanych wcześniej tez zawartych w opinii Rzecznika Generalnego, chrakteryzujących nieruchomość. Przedmiot ich regulacji, w części odpowiada również przepisom art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego, charakteryzujących części składowe rzeczy oraz gruntu. Z art. 13b lit. b wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie kanalizacje oraz sieci wodociągowe mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.". 2.4.2. Wobec powyższego podkreślić trzeba, że w skardze kasacyjnej Gmina nie sformułowała zarzutu naruszenia ani przepisu art. 153, ani art. 170 P.p.s.a., które w szczególności dotyczą skutków płynącą z prawomocnych wyroków. W związku z czym nie podważone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji o wiążących organ wydający interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2017 r. wskazaniach co do uwzględnienia przy wykładni pojęcia nieruchomości jego prawnowspólnotowego rozumienia. W środku odwoławczym Skarżąca nie postawiła również zarzutu w zakresie przyjętej do wyrokowania wykładni i samego zastosowania regulacji wspomnianego wcześniej rozporządzenia wykonawczego Rady, czyli jego art. 13b lit. b. Taki stan rzeczy oznaczał, że nie zakwestionowano kluczowego dla wyniku rozpoznanej sprawy stanowiska wykładniczego Sądu pierwszej instancji o tym, iż - nieruchomością na gruncie podatku VAT jest każda konstrukcja przytwierdzona do gruntu lub w nim osadzona, której nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, a w konsekwencji i aprobującej oceny tego Sądu, że - sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Stwierdzić więc należało, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 91 ust. 1, ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 u.p.t.u. (zob. pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) bazował na wadliwie przyjętej przez Skarżącą ocenie, że sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej stanowią ruchomości w rozumieniu podatku VAT. Obarczony zatem taką mylną kwalifikacją zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Drugi zarzut skargi kasacyjnej motywowany zaniechaniem wezwania Gminy przez organ wydający interpretację indywidualną do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie tego, czy wspomniane sieci związane są z konkretną nieruchomością (zob. pkt 1.4 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) również nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W sytuacji, gdy w ramach oceny sądowej przesądzono już jako prawidłową kwalifikację prawną, że owe sieci są nieruchomościami, gdyż mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść (art. 13b lit. b przywołanego wcześniej rozporządzenia Rady), bez znaczenia pozostawała eksponowana przez Skarżącą kwestia ewentualnego dodatkowego opisania związku tych sieci z "konkretną nieruchomością". 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.6. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora KIS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie tzw. odmiejscowionej, orzekając o oddaleniu tej skargi. W takim stanie faktycznym wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł). |s. NSA Roman Wiatrowski |s. NSA Hieronim Sęk |s. NSA Marek Kołaczek |