I FSK 473/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 676/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 676/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Czyniąc to, Sąd I uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Wynika z niego, że modyfikacja terminu przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy był kolejnym już rozstrzygnięciem w tym przedmiocie, dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS). Wszystkie te przedłużenia terminu zwrotu podatku miały zaś miejsce w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS u Podatnika. Przyczyną zmiany terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, która stała się zagadnieniem spornym w przedmiotowym postępowaniu podatkowym było dokonywanie przez Stronę zakupów towarów od podmiotów podejrzanych o udział w transakcjach karuzelowych. Ponadto, w toku prowadzonej kontroli podatkowej Organ I instancji zwrócił się do ukraińskiej administracji podatkowej z wnioskami o udzielenie informacji na temat osób nabywających towary od kontrolowanej Spółki, deklarowanych jako podróżni. Celem tego była weryfikacja transakcji sprzedaży towarów realizowanych przez Podatnika, od których podróżnym przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w procedurze TAX FREE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując zażalenie na postanowienie nieostateczne podzielił racje NUS. Odmiennego zdania był natomiast Sąd I instancji, który jak wiadomo uchylił ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na lakoniczność uzasadnienia decyzji Organu II instancji, sprawiającą że stawało się ono nieprzekonujące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie potrafił bowiem precyzyjnie wyjaśnić, jakie wątpliwości w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług budzą transakcje zakupowe Spółki (podejrzenie udziału w obrocie karuzelowym) oraz w jakim zakresie istnieją wątpliwości co do spełnienia warunków zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów w ramach procedury TAX-FREE. W przekonaniu Sądu I instancji nie wykazano ponadto, w jaki sposób przedstawione zastrzeżenia mogą rzutować na zwrot podatku wnioskowany przez Podatnika. Jak wyartykułował Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia (kolejnej już modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy) jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Organ, koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał bowiem odniesienia się do realiów przedmiotowej sprawy. Tym samym, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez ustawodawcę, a określonego w przepisach Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej na ten judykat Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, 2) zasądzenie od Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo, wspomniany organ zrzekł się rozpoznania jego skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, nieprawomocnemu rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.). W przekonaniu Organu II instancji uchybienie o polegało na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. nastąpiło wobec braku spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przejawiło się ono niezasadnym uchyleniem zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie przez Sąd I instancji braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. We wspomnianym przepisie materialnego prawa podatkowego wskazuje się, że postanowienie o przedłużeniu terminu na zwrot nadwyżki podatku może zostać wydane, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W przekonaniu Organu odwoławczego w analizowanej sprawie wystąpiła zaś ta przesłanka i organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej określanej jako O.p.) oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, która stała się udziałem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skutkowała ona bezzasadnym uchyleniem postanowienia ostatecznego, co było efektem naruszenia przez Sąd I instancji obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiło to przyczynek do błędnego uznania, iż uzasadnienie postanowienia Organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Tymczasem dokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy powinno doprowadzić do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi; 2) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie Organu II instancji doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej i bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Doszło zaś do tego w wyniku błędnego uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 217 § 2 O.p. Tymczasem w przekonaniu Organu odwoławczego, jego postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów oraz przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę. To zaś powinno skutkować uznaniem przez Sąd I instancji, że orzeczenie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji winno mieć efekt w postaci oddalenia wniesionej skargi. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej P.p.s.a.) należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Organ odwoławczy nie dają uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez Organ odwoławczy, a niezaaprobowane przez Sąd I instancji uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Analizując tę kwestię, należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem, wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, nr 347, poz. 1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że zaprezentowane wymogi nie zostały spełnione. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podkreślono bowiem, że Organ I instancji do czasu wydania zaskarżonego postanowienia dokonał szeregu czynności. Należy do nich m.in. (Organ odwoławczy posłużył się określeniem "w tym") wystąpienie do innych organów podatkowych, właściwych w zakresie procedur celnych celem potwierdzenia dokonanych transakcji w ramach procedury TAX FREE. Jednocześnie podkreślono, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku, w toku kontroli podatkowej powadzonej przez Organ I instancji jest brak odpowiedzi na wszystkie wnioski o udzielenie informacji, skierowane do ukraińskiej administracji podatkowej. Dotyczyły one osób nabywających towary od kontrolowanej Spółki, deklarowanych jako podróżni. Celem wspomnianych wystąpień była zaś weryfikacja transakcji sprzedaży towarów realizowanych przez Podatnika, od których podróżnym przysługuje podróżnym zwrot podatku od towarów i usług w procedurze TAX FREE. Jak przy tym podkreślono, z dotychczas udzielonych informacji wynika, że obywatele Ukrainy widniejący w dokumentach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług dla podróżnych (TAX FREE) nie potwierdzili faktu wzajemnych relacji z kontrolowaną Spółką, ani nie nabyli od niej towarów. Osoby uwzględnione w odpowiedziach od ukraińskiej administracji podały, że udały się do Polski przez punkty celne, gdzie kierowca pojazdu, którym podróżowały odebrał od nich dokumenty w celu dokonania odprawy celnej, natomiast za podróż na teren Polski otrzymały środki pieniężne. Dodatkowo wskazano na konieczność dalszej weryfikacji transakcji w urzędowej bazie danych. Jest zaś tak z uwagi na fakt przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, na rzecz których dokonano zwrotu podatku w ramach procedury TAX-FREE. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyjaśnienie kolejnego (z całą mocą należy to podkreślić) przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest niezwykle zdawkowe i nie spełnia wskazanego wcześniej standardu uzasadniania modyfikacji tego rodzaju terminu ustawowego. W konsekwencji doszło więc do zaburzenia równowagi pomiędzy neutralnością podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto i związanym z tym dążeniem podatnika do uzyskania sprawnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a interesem finansów publicznych. Ponieważ zaś – jak już wcześniej wskazano – odsunięcie w czasie momentu, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku odzyskuje nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym, Organ odwoławczy powinien precyzyjnie wyjaśnić przyczyny swoich wątpliwości, skutkujących kolejną modyfikacją terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Nie sposób uznać, że standard ten spełnia operowanie mało konkretnymi, ogólnikowymi informacjami, tak jak to miało miejsce w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał tam, że przedłużenie terminu zwrotu podatku spowodowały różne okoliczności, w tym wystąpienie do innych organów podatkowych, właściwych w sprawach celnych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług konieczna jest precyzja w tym względzie. Organ odwoławczy powinien więc dokładnie (a nie "w tym") wskazać na swoje obiekcje co do zasadności przekazania Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadne jest także przedstawienie przez ten podmiot już podjętych przez siebie działań, a także dalszych zamierzeń służących weryfikacji zasadności zwrotu w przedłużonym terminie do dokonania tej czynności. Biorąc pod uwagę przedstawione racje należy podzielić zapatrywanie Sądu I instancji, artykułującego ogólnikowość argumentacji Organu odwoławczego, uzasadniającego przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów sformułowanych przez ten podmiot w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. Adam Nita Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki