I FSK 472/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. (obecnie Syndyk masy upadłości E. T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 788/19 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2019 r., nr 3001-IOV2.4103.92.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 788/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. T., obecnie syndyka masy upadłości E. T. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 lipca 2019 r., nr 3001-IOV2.4103.92.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2008 roku oraz za styczeń, czerwiec, lipiec i październik 2009 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, a następnie rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej nią decyzji w całości, ewentualnie, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi, zasądzania na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w normie prawnej i uznanie, że faktury VAT wystawione przez M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Skarżącą. II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122, art. 180 § 1,187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne uznanie, że w sprawie: - podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, - oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dane okoliczności zostały udowodnione, - dokonano prawidłowej oceny zebranych dowodów, podczas gdy w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj.: - bez uwzględnienia zeznań świadków P. B., R. P., W. P., - przeanalizowania ilości zakupionego przez Skarżącą i zużytego do prac piasku (z uwzględnieniem jego zużycia w protokołach odbioru robót), - bez uwzględniania w zdolnościach płatniczych M. W. płatności dokonywanych przez Skarżącą gotówką; - bez przedstawienia dowodów na to, iż M. W. był pracownikiem Strony, - bez ustalenia okoliczności wystawienia faktur przez M. W. na rzecz innych podmiotów. 2) art 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która zawierała wadliwe uzasadnienie (brak wykonania wszystkich zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku I SA/Po 455/13), a w konsekwencji winna zostać uchylona. 3) art 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 123, gdyż toczące się postępowanie podatkowe i karne poprzedzające wydanie decyzji nie umożliwiało Stronie aktywnego udziału, a w konsekwencji postępowanie było prowadzone wadliwie, a decyzja wynikająca z wadliwego postępowania winna zostać uchylona. 4) art 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej kasacyjnie do zapłaty podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009 nie uległo przedawnieniu. 5) przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 3 § w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję nr 3001-lOV.4103.92 2018 Dyrektora Izby Administracji 5karbowej w Poznaniu z 15 lipca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 2 marca 2018 r. pomimo ich niezgodności z prawem. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz wyraził zgodę na rozpatrzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.3. W toku czynności zmierzających do wyznaczenia niniejszej sprawy na rozprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że obwieszczeniem nr [...] z Krajowego Rejestru Zadłużonych, wobec Skarżącej wydane zostało postanowienie przez Sąd Rejonowy P., [...], sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej postanowieniem z 28 marca 2025 roku, w którym wyznaczono syndyka. 2.4. Postanowieniem z 4 września 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu zgłoszenia się syndyka masy upadłości Strony. Pismem z 10 października 2025 r. do sprawy przystąpił R. W., jako syndyk masy upadłości Skarżącej informując, że wstępuje do postępowania i popiera wniesioną skargę kasacyjną. 2.5. Postanowieniem z 10 grudnia 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem syndyka masy upadłości Skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej kasacyjnie do zapłaty podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009 nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że Skarżąca trafnie zauważyła, iż wskazane w wyroku Sądu pierwszej instancji daty upływu biegu terminu przedawnienia (tj. 1 stycznia 2017 r. i 1 stycznia 2018 r.) są nieprawidłowe. Bowiem po okresie zawieszenia z uwagi na toczące się postępowania sądowoadministracyjne, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony powinien biec dalej od dnia 15 kwietnia 2015 r. – i za czerwiec, lipiec i listopad 2008 r. upływałby w dniu 29 grudnia 2015 r. (po 259 dniach od 15 kwietnia 2015 r.), a za grudzień 2008 r. oraz za styczeń, czerwiec, lipiec i październik 2009 r. - w dniu 29 grudnia 2016 r. (po 624 dniach od 15 kwietnia 2015 r.). Jednakże - co należy podkreślić - omyłka ta, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie, ponieważ w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r. nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na wszczęcie w dniu 29 sierpnia 2013 r. postępowania karnego skarbowego. W dniach 29 sierpnia 2013 r. i 11 września 2013 r. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe wzywał Skarżącą na czynności procesowe. Wezwania te były odbierane przez osoby upoważnione przez Skarżącą lub przez jej męża M. T. (Pełnomocnika). W dniu 2 października 2013 r. - prowadzący postępowanie przygotowawcze sporządził notatkę urzędową z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z M. T., który oświadczył, że na dzień wezwania na czynności procesowe jego żona przebywa na zwolnieniu lekarskim i zobowiązuje się w najbliższym czasie przesłać na adres urzędu usprawiedliwienie niestawiennictwa Skarżącej wraz z zaświadczeniem wystawionym przez lekarza sądowego. 3.3. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". 3.4. Powyższa uchwała dotyczy innego stanu prawnego niż rozpatrywany w przedmiotowej sprawie. Odnosi się bowiem do stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r. Od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. W uchwale zwrócono również uwagę, że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że "zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie" (zob. np. wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko uznając, że w stanie prawnym przed 15 października 2013 r. dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczności zawiadamiania pełnomocnika podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a i samo zawiadomienie podatnika nie miało żadnego sformalizowanego charakteru - istotne jedynie było aby uzyskał on wiedzę o wszczęciu takiego postępowania. Z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co czyni niezasadnym zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r. Podkreślenia także wymaga, że nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.6. W ramach kolejnego zarzutu podniesiono naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która zawierała wadliwe uzasadnienie (brak wykonania wszystkich zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku I SA/Po 459/13). Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 459/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi Strony uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2009 r. Zdaniem Sądu, dokonując oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji, nie można było abstrahować od tych dowodów, z których mogły wynikać okoliczności wskazujące, iż roboty budowlane przynajmniej w jakiejś części zostały przez M. faktycznie wykonane. Sąd wskazał również, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zakresie, w jakim organ zaniechał ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji nie badały w ogóle okoliczności związanych z uiszczeniem zapłaty za prace budowlane stwierdzone w spornych fakturach. Skargę kasacyjną DIAS od powyższego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 178/14. 3.7. Związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Mając na uwadze powyższe zauważyć jednak należy, że Skarżąca wskazując na niewykonanie zaleceń zawartych w ww. wyroku nie zarzuciła naruszenia art. 153 p.p.s.a., lecz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dotyczących wymogów uzasadnienia decyzji, co czyni tak sformułowany zarzut niezasadnym. 3.8. W skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie: podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy; dokonano prawidłowej oceny zebranych dowodów. 3.9. Jak wynika z akt sprawy w czerwcu, listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w czerwcu, lipcu i październiku 2009 r. Skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie 347.545,86 zł z 8 faktur VAT na zakup usług budowlanych firmowanych przez M. (dotyczących wykonania robót związanych z budową wiaduktu w L.). Organy podatkowe uznały, że ww. faktury nie dokumentują usług wykonanych przez M. W. ponieważ nie posiadał on żadnych technicznych możliwości realizacji robót, które zostały wykazane w fakturach; nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie rzekomo wykonanych przez jego firmę robót budowlanych na rzecz Skarżącej; nie zatrudniał pracowników; nie dokonał zakupu żadnych materiałów i usług niezbędnych do wykonania usług budowlanych; nie znał żadnego swojego kontrahenta. Analiza rachunków bankowych M. W. wykazała, że nie dokonywał on żadnych płatności przelewami na rzecz dostawców towarów i usług. Jedyne wpłaty na rachunki bankowe jakie otrzymywał pochodziły od Skarżącej. Otrzymane środki pieniężne M. W. natychmiast wypłacał w gotówce. M. W. nie okazał żadnych dokumentów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. J. O. pomimo tego, że zeznał, iż na budowie w L. był majstrem u M. W. - którego ten wskazał jako głównego organizatora wykonywanych prac - i dokonywał wraz z nim zakupu materiałów, najmu sprzętu, zatrudniał pracowników, nie potrafił podać danych żadnego kontrahenta, ilości zakupionych materiałów i usług, jak również danych osobowych zatrudnianych "na czarno" pracowników. Stwierdził, że nie zna żadnego z pracowników, nie wie kiedy były wykonywane usługi. Nie pamiętał komu płacono za usługi, mimo że zeznał, iż widział jak M. W. płacił firmom, od których wypożyczany był sprzęt. Mimo, że stwierdził, iż to on zatrudniał na polecenie M. W. pracowników nie potrafił udzielić konkretnej odpowiedzi na zadane pytania w wyżej wymienionych kwestiach. Nie znał typu wypożyczanych i używanych koparek, nie wiedział kto je obsługiwał, kto je przewoził. Zeznania Skarżącej są natomiast ogólnikowe. Zasłoniła się niepamięcią i wykazała brak wiedzy w wielu istotnych kwestiach dotyczących współpracy z firmą M., w tym: ile zawarła umów, ilości wykonanych prac, kto nadzorował roboty zlecone do wykonania firmie M., czy i jakie możliwości techniczne niezbędne do wykonania robót posiadała firma M. 3.10. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie pominął zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków lecz uzasadnił dlaczego w jego ocenie są niewiarygodne i nie potwierdzają wykonania spornych robót przez M. Np. W. P. - inspektor nadzoru na budowie wiaduktu w L. - zeznał, że zna M. W. i widywał go na tej budowie. Zeznał również, że nie jest mu znana firma M., nie zna nazwy firmy Pana W., ale firma Pana W. uczestniczyła przy wykonywaniu nasypów i muru oporowego wiaduktu. Świadek zeznał też, że nie kojarzy nazwiska J. O. Prawidłowo organ podatkowy uznał, że zeznania W. P. w żadnym miejscu nie potwierdzają, że prace wykonywała firma M. W. Brak jest podstaw do uznania za wiarygodne zeznanie osoby, która twierdzi, że nie zna firmy M., nie zna nazwy firmy M. W., ale wie, że jego firma uczestniczyła przy wykonywaniu nasypów i muru oporowego wiaduktu, przy czym w żadnym dokumencie związanym z budową nie występuje firma M. 3.11. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nr [...] z 8 marca 2012 r. wydaną dla M. W. określono podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od 2009 do 2010 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu 27 sierpnia 2012 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. M. W. nie złożył skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - zatem decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. 3.12. Prawidłowo organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że istotnym dowodem w przedmiotowej sprawie jest wyrok z 29 marca 2018 r., sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy w K. uznał M. W. za winnego zarzucanych mu czynów i skazał go m.in. na karę pozbawienia wolności (wykonanie kary warunkowo zawieszono na okres dwóch lat). Powyższy wyrok został utrzymany wyrokiem Sądu Okręgowego, sygn. akt [...] z 7 września 2018 r. M. W. został oskarżony i następnie skazany m.in. za to, że w okresie od 1 czerwca 2009 r. do 30 września 2009 r. będąc właścicielem firmy M., w W., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, naruszył przepisy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ będąc właścicielem w/w firmy, świadomie i celowo wystawił w sposób nierzetelny faktury: VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2009r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2009r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2009r., nr [...] z 31 lipca 2009r. oraz nr [...] z dnia 30 września 2009r. na rzecz firmy Skarżącej. Zdaniem Sądu roboty budowlane związane z budową wiaduktu kolejowego w L. faktycznie nie zostały wykonane przez oskarżonego. Oskarżony nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, ani środków transportu, nie udokumentował zakupu żadnych materiałów budowlanych, tym samym nie miał możliwości wykonania robót budowlanych wskazanych w fakturach VAT. Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do odmowy wiarygodności zeznaniom świadków: J. O., Skarżącej, J. B., M. T., co do faktycznego wykonawstwa przez oskarżonego robót na rzecz firmy "E.", bowiem firma oskarżonego została zarejestrowana jedynie w celu wystawiania faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. 3.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że faktury VAT obejmujące prace budowlane wykazane przez M. na rzecz firmy Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast sporne prace zostały faktycznie wykonane przez firmę Skarżącej we własnym zakresie. Odnośnie zarzutu, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że M. W. był zatrudnionym "na czarno" pracownikiem Skarżącej zauważyć należy, że w prawomocnym wyroku z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 632/20 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok dla Skarżącej Sąd stwierdził, że "Osoby przesłuchiwane wskazywały, iż na budowie w L. widywano M. W., lecz pobyt ten można wytłumaczyć tylko i wyłącznie tym, że to on i inne osoby przy wykonywaniu wskazanych prac byli pracownikami fizycznymi zatrudnionymi w firmie E. "na czarno", bez dochowania obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stąd też zeznania niektórych świadków, którzy widywali na budowie M. W., czy też J. O. Potwierdzają to także zdjęcia włączone do prowadzonego postępowania jak i ustalenia organu. Strona jako dowód przedłożyła zdjęcia budowy w L., gdzie na jednym z nich wskazano osobę odwróconą tyłem. Miał to być dowód, że M. W. prowadził budowę w L. Może to być jedynie dowód, że M. W. był na budowie w L. Lecz nie można stwierdzić w jakim charakterze tam przebywał. Wszystkie dowody wskazują, że był tam zatrudniony nieformalnie w charakterze fizycznego pracownika budowlanego.[...] W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że koszt zatrudnienia w 2009 r. M. W., J. O. oraz R. P. wyniósł łącznie około 54.000,00 zł. Kwota ta została uznana jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę w 2009 r. działalności gospodarczej.". 3.14. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. 3.15. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że faktury wystawiane przez M. W. dotyczyły również nabycia materiału na budowę - piasku, co nie zostało wyjaśnione. Skarżąca, podnosząc ten zarzut po raz pierwszy, nie wskazała jakie te faktury miały numery, kiedy były wystawione, na jakie kwoty. Zatem, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano 8 faktur wystawionych przez M. dotyczących robót budowlanych, a nie sprzedaży materiałów budowlanych. 3.16. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 123, gdyż toczące się postępowanie podatkowe i karne poprzedzające wydanie decyzji nie umożliwiało stronie aktywnego udziału. Odnosząc się do ww. zarzutu dotyczącego charakteru i sposobu prowadzenia przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu postępowania dowodowego - sformułowanego w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (w którym Trybunał podkreślił, że podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję) zauważyć należy, że o naruszeniu prawa w przedmiotowej sprawie nie może świadczyć oparcie się przez organ I instancji na dowodach pozyskanych z innych postępowań. Art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów, które mogą być uwzględnione w postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. 3.17. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż bezpodstawny jest zarzut, że pełnomocnik Strony nie miał wiedzy w kwestii toczącego się postępowania karnego wobec M. W. Wskazał, że organ I instancji postanowieniem z 2 lutego 2018 r. włączył do akt sprawy m.in. dokumenty otrzymane z Sądu Rejonowego w K. w dniu 2 marca 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone M. T. w dniu 20 lutego 2018 r. Tym samym Strona miała wiedzę o włączonych dokumentach ze sprawy karnej M. W. Zarówno Skarżąca, jak i M. T. (jej pełnomocnik) zostali przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym w K. Zatem organ I instancji przed wydaniem decyzji posiadał materiały dowodowe dotyczące postępowania karnego toczącego się wobec M. W., które poddał analizie. Z kolei Strona, po otrzymaniu pisma Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 2 lutego 2018 r. (doręczonego Pełnomocnikowi w dniu 20 lutego 2018 r.), w którym organ I instancji wyznaczył Stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie skorzystała z przysługującego jej prawa. 3.18. Ponieważ przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany niezasadne są w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w niej normy prawnej i uznanie, że faktury VAT wystawione przez M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Skarżącą. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Efektem niezasadności zarzutów procesowych oraz materialnoprawnych jest również niezasadność zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. (jako przepisów wynikowych). 4. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński M. Olejnik M. Golecki