I FSK 469/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 22/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 17 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 22/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 oraz 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy nie zebrały i nie dokonały dostatecznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że skarżąca nie nabyła pojazdu od podmiotu, który był wystawcą spornych faktur, które o ile zostały prawidłowo wystawione pod względem formalnym, o tyle nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie skarżąca nie zachowała należytej staranności oraz wykazała brak przezorności w ramach transakcji, a także daleko idącą nieostrożność, pomimo bycia podmiotem profesjonalnym i doświadczonym w swojej branży, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku dobrej wiary; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w zakresie nieprzeprowadzenia pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i bezzasadne pominięcie istotnych okoliczności, podczas gdy z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że poza spornymi fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że L. Sp. z o.o. mógł być dostawcą samochodów na rzecz skarżącej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ drugiej instancji naruszył te przepisy, z uwagi na to, że nie rozpoznał sprawy po raz drugi w jej całokształcie oraz nie ujawnił precyzyjnie i jednoznacznie przyczyny, dla której odmówił spółce prawa do odliczenia, podczas gdy w sytuacji kiedy to organ odwoławczy uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe uprawniony jest do formułowania uzasadnienia decyzji w sposób, który nie wyklucza posiłkowania się fragmentami decyzji organu pierwszej instancji, a samo odwołanie się do jego stanowiska nie oznacza, że organ odwoławczy nie dokonuje samodzielniej oceny zebranego materiału dowodowego i jednocześnie szczegółowo wskazując fakty, które organ drugiej instancji uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy zasadnie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. (dalej kontrahent) dotyczących nabycia samochodu [...]. 4.2. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, został poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego (str. 10-11 skargi kasacyjnej). Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji zabrakło szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, który w zdecydowanej większości uzasadnienia swojej decyzji najpierw obszernie zreferował przebieg postępowania, po czym powtórzył rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 4.3. W punkcie wyjścia wskazać należy, że podstawą wydanych w sprawie decyzji były przede wszystkim okoliczności odnoszące się do kontrahenta skarżącej, tj.: minimalny kapitał zakładowy; siedziba w wirtualnym biurze; karalność A. Z.; złożenie zerowej deklaracji za II kwartał 2016 r.; brak kontaktu z członkami zarządu kontrahenta; gotówkowa forma płatności za pojazd; brak strony internetowej sprzedawcy; brak korespondencji biznesowej oraz brak pisemnej umowy. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ przyjmując powyższe nie odniósł się do twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu, tj., że kapitał zakładowy skarżącej również wynosił minimalne 5.000 złotych, że o fakcie karalności A. Z. spółka nie mogła wiedzieć w maju 2016 r., gdy wystawiane były faktury dotyczące sprzedaży pojazdu, gdyż w tym czasie ta okoliczność nie była ujęta w aktach rejestrowych kontrahenta, na co zresztą wskazuje fakt, że sąd rejestrowy nie dokonałby pozytywnego wpisu tej osoby jako członka zarządu sprzedawcy pojazdu, a nadto wykreśliłby tę osobę z KRS. W tym miejscu wskazać należy, że nie sposób przypisać skarżącej złej wiary poprzez wskazanie na okoliczności odnoszące się bezpośrednio do jej kontrahenta, jak również wobec faktu, że organ nie uzasadnił, dlaczego te same okoliczności odnoszące się do kontrahenta nie kwestionują istnienia skarżącej. 4.4. Nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, który w skardze kasacyjnej podnosi, że za bezzasadne należy uznać wskazania Sądu, że w celu rozstrzygnięcia, czy skarżąca rzeczywiście nabyła pojazd od kontrahenta i czy zrobiła to w wykonaniu normalnej, uczciwej intencji handlowca, konieczne jest ustalenie okoliczności co do udzielenia skarżącej pożyczki przez prezesa jej zarządu, kwoty tej pożyczki, okoliczności i zasad jej ewentualnego zwrotu oraz co do dowodów na jej udzielenie i zwrot, a także okoliczności co do ratalnych płatności za faktury (str. 15 skargi kasacyjnej). Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec faktu kwestionowania przez organy faktur wystawionych przez kontrahenta organ winien zbadać źródło pochodzenia środków na nabycie pojazdu, bowiem organy nie ustaliły jaka kwota dokładnie stanowiła pożyczkę, czy została ona zwrócona, jeśli tak – kiedy i w jakiej formie nastąpił jej zwrot, czy zwrot pożyczki nastąpił wraz z oprocentowaniem, czy zapłata tych odsetek została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w CIT, czy skarżąca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, jakimi dowodami w tym zakresie dysponuje skarżąca, czy pożyczkodawca uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu odsetkowego, skąd pochodziły u pożyczkodawcy pieniądze na sfinansowanie udzielanej pożyczki i jakimi dowodami ich pochodzenia, a także w ogóle udzielenia pożyczki i w jakiej kwocie, dysponuje A. R., jak również nie zbadano czy umowa pożyczki pomiędzy spółką a jej prezesem została zawarta z zachowaniem specjalnego reżimu prawnego. Powyższe okoliczności w sposób bezsporny mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestionowanej transakcji, wskazując w sposób jednoznaczny czy spółka faktycznie nabyła pojazd od wskazanego kontrahenta oraz na jakich zasadach nabycie to nastąpiło. Warto w tym miejscu wskazać, że transakcja nabycia czy zbycia pojazdu, tj. rzeczy indywidualnie oznaczonej, podlegającej określonym procedurom stanowi łatwy do zweryfikowania proces. Zatem organy poprzez ustalenie właścicieli na poszczególnych etapach historii pojazdu były w stanie odtworzyć przebieg poszczególnych transakcji, co z kolei mogło przyczynić się do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie transakcja skarżącej w tym zakresie obarczona była nieprawidłowościami. W tym miejscu warto wskazać, że organ nie odniósł się również do sformułowanego wobec skarżącej zarzutu niezweryfikowania statusu swojego kontrahenta jako podatnika VAT, jak również braku okazania deklaracji przez kontrahenta. Wobec podnoszonych przez spółkę w odwołaniu okoliczności dokonania weryfikacji poprzez stronę internetową oraz dokumenty okazane przez kontrahenta organ winien wskazać czy twierdzeniom tym dał wiarę czy też nie, a wówczas uargumentować dlaczego. Niezrozumiałe jest także twierdzenie organu o tym, że skarżąca nie chciał przedłożyć dokumentów potwierdzających przedstawioną przez siebie koncepcję, bowiem z informacji przedstawionej przez pełnomocnika 4 maja 2021 r. wynika jedynie, że w związku z upływem czasu spółka nie posiada dowodów potwierdzających złożonych w sprawie wyjaśnień. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji zawartą na stronach 13-14 zaskarżonego wyroku co do wewnętrznej sprzeczności podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Nie sposób jednocześnie badać dobrą wiarę skarżącej w kwestionowanych transakcjach i twierdzić, że w sprawie doszło do oszustwa karuzelowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie ustalono w sposób bezsporny czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył faktyczny obrót towaru. W przypadku otrzymania przez odbiorcę faktury bez otrzymania wskazanego w niej świadczenia, organy podatkowe nie mają obowiązku badania dobrej wiary odbiorcy faktury. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a czasami także przedmiotowej. Okoliczność, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła rzeczywista transakcja powoduje, że rozważania dotyczące działania w dobrej wierze w istocie nie mają znaczenia. Wobec powyższego organ winien zdecydować czy w sprawie doszło do rzeczywistego obrotu pojazdem, zaś dopiero wówczas gdy dojdzie do przekonania, że transakcja taka miała miejsce, jednak nie zgadza się jej strona podmiotowa, zbadać dobrą wiarę skarżącej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli skarżąca jedynie zaniedbała pewnych aktów staranności w weryfikacji kontrahenta, to nie mogła mieć jednocześnie pełnej świadomości, co do jego nierzetelności. 4.6. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przesadził o prawidłowości transakcji zawartej pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że okoliczności niniejszej sprawy nie zostały dostatecznie zbadane przez organ drugiej instancji, który nie odniósł się do całości twierdzeń podnoszonych przez spółkę w odwołaniu, które to mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz