I FSK 468/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 560/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 2201-SW-2.4313.1,3-9.2017 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 560/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 14 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Bytowie (dalej organ I instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie, tym samym nie stała ona się decyzją ostateczną. 2.2. Postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji Naczelnika US z dnia 14 lipca 2016 r. w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2011 r., wskazując, iż zobowiązanie podatkowe za w/w okresy przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r., a także, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona dobrowolnie zobowiązania za w/w okresy wynikającego z decyzji. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przyjął, że prawidłowo organ I instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2016 r. dostatecznie uprawdopodobniał obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., a także naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP a także art. 2a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za podstawę wydania postanowienia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. krótszy niż 3 miesiące termin do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy poszczególnych miesięcy 2011 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji (4 października 2016 r.) do upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2016 r.) pozostał krótszy okres niż 3 miesiące. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że zachodziła okoliczność stwarzająca ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem Skarżący pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego przekracza okres pozostały do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne było, w ocenie organu, zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest to okoliczność niezwykle istotna. Zaznaczono, że oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych oraz, że z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej – zdaniem Sądu pierwszej instancji - okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że skoro stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a spodziewany termin wydania decyzji przez organ odwoławczy przypada po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Ze wskazanych przez organ podatkowy okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane, albowiem uległoby przedawnieniu z końcem 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jego wykonanie zostałaby wydana dopiero po upływie 2016 r., co sprawia, że niemożliwym byłoby dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnia to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. W konsekwencji Sąd ocenił, że organ II instancji słusznie zaaprobował prawidłowość stanowiska Naczelnika US w kwestii zaistnienia i spełnienia się przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Okoliczność wniesienia odwołania, w świetle krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia, jak również dotychczasowy brak wpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych w w/w decyzji, dawał bowiem organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. 4.2. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. są bezzasadne. Organy podatkowe ustaliły pełny i jednoznaczny stan faktyczny w niniejszej sprawie i dokonały prawidłowej jego subsumpcji pod przywołane przepisy prawa; - nie doszło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 § 1 O.p. stanowiącego o obowiązku działania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie; - Sąd nie dopatrzył się również naruszenia określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, albowiem wątpliwości w niniejszej sprawie bowiem nie wystąpiły; - nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie sytuacji majątkowej Skarżącego, albowiem w sytuacji oparcia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłance krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej Skarżącego, jego działań na majątku, czy też proporcji tego majątku do kwoty zaległości podatkowej; - bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., albowiem postanowienia organów obu instancji spełniają określone w tych przepisach wymogi formalne, zawierają prawidłowo skonstruowane uzasadnienia faktyczne i prawne, przedstawiające zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy. - nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. poprzez wydanie postanowienia przez organ II instancji, w sytuacji rozpatrzenia odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r., którą Dyrektor IS wydał wskutek rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2011 r., zaś za sierpień 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w tej w części i określił zobowiązanie w niższej wysokości. 4.3. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego w całości decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc sierpień 2011 r. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nawet w sytuacji, wydania decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji (decyzji nieostatecznej) w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje to bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art.208 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/1, dostępny w CBOSA). 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. – art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 05.01,2017 r. nr 220l-SW-2.4313.1,3-9.2017 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji po dacie wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr 2201-PT3.4213.273-286.2016, PT3/4213- 244-257/16/10/05 z dnia 9.12.2016 r., którą organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16.08.2016r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie nr 2202-PP.4213.4.2016 z dnia 14.07.2016 r. mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT; 5.2.2. – art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr 2201-SW-2.4313.1,3-9.2017 z dnia 05.01.2017 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z dnia 04.10.2016 r. znak 2202-SW.4313.7.2016 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie nr 2202-PP.4213.4.2016 z dnia 14.07.2016 r., podczas gdy postanowienie organu I instancji z dnia 04.10.2016 r. powinno być uchylone w całości, a postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności umorzone jako bezprzedmiotowe ze względu na uprzednie uchylenie decyzji organu I instancji; 5.2.3. – art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji błędnie przyjęły, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie nr 2202-PP.4213.4.2016 z dnia 14.07.2016 r., która została w części uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr 2201-PT3.4213.273-286.2016, PT3/4213-244-257/16/10/05 z dnia 09.12.2016 r.; 5.2.4. – art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe błędnie ustaliły, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie nr 2202-PP.4213.4.2016 z dnia 14.07.2016 r., nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej Skarżącego, nie ustaliły proporcji majątku Skarżącego do kwoty zaległości podatkowej, jak również nie wskazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji (okolicznością taką nie jest wniesienie odwołania, które doprowadziło do uchylenia w części decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), a także bezzasadnie uznały, że w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku; 5.2.5. – art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt I lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; 5.2.6. – art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 2 a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż postanowienia organów podatkowych obydwu instancji z dnia 05.01.2017 r. i 04.10.2016 r. zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 2a O.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte przez te organy na niekorzyść Skarżącego; 5.2.7. – art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 04.07.2017 r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, iż organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z w.w. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zbadały sytuacji majątkowej strony, nie ustaliły proporcji majątku Skarżącego do kwoty zaległości podatkowej, nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej przez Skarżącego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.4. Na podstawie art. 15zzs/4/ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) sprawa, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim czasie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 6.2. Uwzględniając okoliczność, że kontroli sądowo-administracyjnej zostało poddane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i art. 239 b § 2 O.p. za kluczowe uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 5.2.3 i 5.2.4. 6.3. W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że: - Organy podatkowe I i II instancji nie wykazały wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki art. 239 b § 2 O.p. tzn., że zobowiązania podatkowe w VAT nie zostaną wykonane, albowiem nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątku strony, ewentualnego zwlekania z regulowaniem płatności publicznoprawnych, jak również nie ustaliły proporcji majątku mojego mocodawcy do kwoty zaległości podatkowej; - Organy obydwu instancji nie były w stanie prawidłowo ocenić, czy zobowiązanie wynikające z w.w. decyzji zostanie wykonane przez podatnika, czy też istnieje ryzyko ich niewykonania; - Zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu; - Wniesienie odwołania również nie uzasadnia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż strona nie może ponosić konsekwencji skorzystania ze swojego prawa w postępowaniu podatkowym, a obowiązkiem organów podatkowych jest takie przeprowadzenie postępowania podatkowego, aby decyzja ostateczna została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - W niniejszej sprawie istotne jest również to, że decyzja organu I instancji została w części zmieniona. - Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, iż w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty jak i przytoczona argumentacja na ich poparcie pozbawione są podstaw. 6.5. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2 tego artykułu, zgodnie zaś z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Całkowitą rację ma też Sąd pierwszej instancji odnosząc się do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego przepisu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę na okoliczność, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na ratio legis wprowadzenia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że związany jest z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia jest zbyt krótki. Na powyższy aspekt zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15 – wszystkie opubl. CBOSA). 6.6. Odnośnie relacji przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 4 do art. 239b § 2 O.p. wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2799/18 (CBOSA), NSA stwierdził, że "jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, decyzji nieostatecznej należy nadać rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14, opubl. CBOSA). W zakresie tej przesłanki nadania rygoru drugorzędne, a często nieistotne, są okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te co do zasady mogą mieć znaczenie w przypadku pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2249/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20 -CBOSA). 6.7. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze, że w sprawie bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczyło poszczególnych miesięcy 2011 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji (4 października 2016 r.) do upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2016 r.) pozostał krótszy okres niż 3 miesiące, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał że doszło do ziszczenia się z przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. 6.8. W konsekwencji omawiane zarzuty opisane w pkt 5.2.3 i 5.2.4. nie mogły być uwzględnione. 6.9. Chybiony jest również zarzut podniesiony w pkt 5.2.1 mający polegać na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 6.10. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że do naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozpatrzenie zażalenia dot. postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I Skarbowej w Gdańsku nr 2201- PT3.4213.273-286.2016, PT3/4213-244-257/16/10/05 z dnia 09.12.2016 r. w sytuacji, gdy obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT. 6.11. Zarzut ten w żadnym stopniu nie miał wpływu na ocenę zgodności z prawem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie dotyczył sprawy, w której została wniesiona skarga. Dotyczył bowiem oceny zgodności z prawem decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną wydania stosownego postanowienia stanowił art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i do spełnienia tych przesłanek ograniczona była ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W przywołanym wyżej przepisie – co trzeba podkreślić – wprost dopuszczono możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności "decyzji nieostatecznej", to zaś przesądza o tym, że przywołana wyżej argumentacja była chybiona. 6.12. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. (opisany w punkcie 5.2.2). 6.13. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro w dacie wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5.01.2017 r. nr 2201-SW- 2.4313.1, 3-9.2017 decyzja organu I instancji została w części uchylona to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5.01.2017 r. narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., albowiem postanowienie organu I instancji z dnia 4.10.2016r. powinno być uchylone w całości, a postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności umorzone. 6.14. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii podniósł, że decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r., którą Dyrektor IS wydał wskutek rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2011 r., zaś za sierpień 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w tej w części i określił zobowiązanie w niższej wysokości. Uznać w związku z powyższym należy, iż nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego w całości decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc sierpień 2011 r. Jednakże podkreślić należy, iż nawet w sytuacji, wydania decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji (decyzji nieostatecznej) w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje to bezprzedmiotowości postepowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art.208 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/1, dostępny w CBOSA). Na aprobatę zasługują również spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji oparte na wyrokach NSA z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 508/11 do I FSK 513/11, z których wynika, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadające taki rygor. Nie popełnił również żadnego błędu Sąd odnosząc się w zaskarżonym wyroku do argumentacji zaprezentowanej w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, która odnosi się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. art. 60 § 1 u.p.e.a. stwierdzając, że uchwała ta udziela jedynie odpowiedzi na precyzyjnie zadane pytanie, stąd jej treść winna być również interpretowana ściśle. Nieuprawniona jest interpretacja rozszerzająca stanowiska wyrażonego w uchwale, ponieważ wydana została ona po przedstawieniu konkretnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie. Opisany w powołanej powyżej uchwale stan faktyczny sprawy jest natomiast odmienny od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a nie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji. W tej sytuacji argumentacja prawna zaprezentowana w skardze w tym zakresie nie jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy. 6.15. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 2 a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie mający polegać na tym, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji z dnia 5.01.2017 r. i 4.10.2016 r. zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 2a O.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte przez te organy na niekorzyść Skarżącego. 6.16. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, albowiem wątpliwości w niniejszej sprawie bowiem nie wystąpiły. 6.17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt I lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wydane przez organy podatkowe postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne oraz uzasadnienie prawne, zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Zawierają także wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie postanowień uwzględnia charakter sprawy tj. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów art.217 § li§2w związku z art. 219 O.p. 6.18. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. 6.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA