I FSK 457/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1889/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r., nr 1401-IOV-3.4103.31.2017.JL w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. "K." Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 grudnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2023 r., III SA/Wa 1889/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r. nr 1401-IOV-3.4103.31.2017.JL w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1.2. Skarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym: - sąd pierwszej instancji nie odnosi się do zasadniczej części zarzutów Skarżącej przedstawionych w skardze, co stanowi potwierdzenie braku wymaganej staranności przy wydawaniu orzeczenia; oraz - treść uzasadnienia przedstawia stanowisko wewnętrznie niespójne, nie dając możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli zaskarżonego wyroku. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskazuje na brak rękojmi rzetelnej weryfikacji legalności decyzji organu podatkowego oraz prawidłowej weryfikacji działalności organu. 2. art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na: - akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu błędnej i wybiórczej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie realności realizowanej przez Skarżącą działalności gospodarczej, celowości dokonania przez nią zakupu nieruchomości oraz planowanych przez Skarżącą w przyszłości transakcji sprzedaży opodatkowanej, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1 oraz w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów, w miejsce oceny swobodnej. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały oddaleniem skargi Spółki przez WSA w sytuacji, w której zachodziły zasadnicze okoliczności wskazujące na konieczność uchylenia wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego oraz umorzenia postępowania w sprawie. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: Naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem w niniejszej sprawie, z uwagi na: - bezzasadne uznanie, że dokonana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT; - bezzasadne stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji w której Skarżąca spełniła zarówno formalne jak i materialne przesłanki realizacji prawa do odliczenia naliczonego VAT. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA, jak również decyzji organu podatkowego wydanej w I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji nie odnosi się do zasadniczej części zarzutów Skarżącej przedstawionych w skardze, co stanowi potwierdzenie braku wymaganej staranności przy wydawaniu orzeczenia oraz treść uzasadnienia przedstawia stanowisko wewnętrznie niespójne, nie dając możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli zaskarżonego wyroku. W ocenie Autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskazuje na brak rękojmi rzetelnej weryfikacji legalności decyzji organu podatkowego oraz prawidłowej weryfikacji działalności organu. 4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 4.4. Dla oceny zasadności tego zarzutu nie bez znaczenia jest to, że zaskarżone orzeczenie zapadło na skutek uchylenia wcześniejszego wyroku WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2018, III SA/Wa 3190/17 przez NSA wyrokiem z dnia 30 maja 2023, I FSK 137/19. Uchylając wyrok WSA i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zauważył, że w świetle wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22 nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Według NSA w związku z wydanym orzeczeniem TSUE dotyczącym kluczowego dla wyniku tej sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU pożądane było przeprowadzenie ponownej kontroli decyzji organu przez sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni prounijnej zaprezentowanej w wyroku TSUE o sygn. C-114/22. 4.5. Mając na uwadze przedstawioną przez NSA ocenę prawną, WSA w Warszawie, ponownie rozpatrując sprawę, podkreślił, że "stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny. W złożonej skardze, mimo sformułowania zarzutów procesowych, nie wskazano zasadniczo na żadne istotne braki w zakresie poczynionych przez organy ustaleń". Sąd pierwszej instancji zauważył, że "oś sporu koncentruje się wokół oceny czynności dokonanych przez skarżącą w ramach zakwestionowanej transakcji. W tym względzie skarżąca wywodzi, że zgromadzone dowody zostały ocenione "wybiórczo", "pod z góry założoną tezę", z pominięciem gospodarczego celu w postaci realizacji inwestycji deweloperskiej (s. 8-12 skargi). Skarżąca usiłuje zbudować narrację wskazującą na gospodarcze uzasadnienie transakcji; podnosi, że podjęła ryzyko biznesowe, które zakończyło się fiaskiem z przyczyn od niej niezależnych. Organy zaś przyjmują w tym zakresie selektywną optykę nieuwzględniającą reguł procesu inwestycyjnego oraz zasad tworzenia i działania spółek celowych (s. 8 i n. skargi)". Na tym tle Sąd pierwszej instancji podtrzymał "dotychczasową ocenę, że "skarżąca zawarła umowę nabycia nieruchomości i rzekomo planowała inwestycję o znacznej wartości, jednakże, gdy pominie się wspomniany zwrot podatku, wydawała się działać całkowicie nieracjonalnie, wbrew logice oraz realiom prowadzenia działań inwestycyjnych" (s. 15 uzasadnienia). Paradoksalnie, zarzucając organom ocenę zorientowaną na wykazanie twierdzenia przyjętego niejako a priori, spółka sama pomija całokształt ustaleń, które zostały trafnie przywołane przez organy, jak i tut. Sąd w poprzednio wydanym w sprawie wyroku. O wątpliwej naturze zaangażowania skarżącej w przedsięwzięcie budowlane świadczy już tylko trafnie eksponowany fakt nabycia prawa użytkowania wieczystego poza licytacją komorniczą, której była przedmiotem. Trudno bowiem pomijać, z uwagi na wskazaną przez Sąd regulację art. 930 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, brak możliwości dysponowania tym prawem przez spółkę, co przecież stanowi istotę dostawy w rozumieniu dyrektywy VAT, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. klasyczny już wyrok ETS w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, pkt 6 i n.). Bezsporny jest ponadto (również obecnie, wg oświadczenia wiedzy pełnomocnika złożonego na rozprawie) fakt braku uregulowania należności związanej z tą transakcją, tj. pomimo upływu niespełna 11-tu lat od wystawienia faktury; spółka nie spotkała się z tego tytułu z żadnymi roszczeniami. Aktualne pozostaje więc ustalenie, że spółka dokonała odliczenia podatku, którego ekonomicznego ciężaru nie poniosła. Wiadomo również, że nieruchomość, jak i projekt inwestycji, zostały ostatecznie nabyte przez finansującego, który posiada także 100% udziałów skarżącej. Prowadzi to z kolei do kwestii powiązań kapitałowych, jak i osobowych między finalnym nabywcą a skarżącą (przez osobę p. C.), a tym samym wiedzy skarżącej o stanie prawnym nieruchomości. Wreszcie uwagę zwraca brak realnych działań związanych z przedsięwzięciem budowlanym – nie zakupiono projektu budowlanego (uczynił to wspomniany finansujący), nie zabezpieczono środków na wskazany cel, ani źródeł finansowania samej transakcji. Ustalenia te wyczerpująco przedstawiono tak w spornej decyzji (s. 6-9, 11 i n.), jak i w poprzednio wydanym w sprawie wyroku (s. 11-17 uzasadnienia); ich szersze przytaczanie w tym miejscu jawi się jako niecelowe." Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że "rozbudowanej argumentacji strony skarżącej wystarczy przeciwstawić fakty, a w szczególności ten że mimo odliczenia podatku, którego jako nabywca spółka nie uregulowała (sprzedającemu), nic nie świadczy o realizacji transakcji, ani inwestycji deweloperskiej, tj. o dokonaniu czynności opodatkowanej służącej prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno w tym stanie rzeczy kontestować zapatrywanie organów, zaaprobowane w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, że "celowy" charakter spółki (vide s. 9 in fine skargi) manifestuje się przede wszystkim w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie wykazała związku zakupu z działalnością opodatkowaną, co było jej rzeczą (np. wyrok TSUE w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan, pkt 43 i n.). Nawiasem mówiąc, okoliczności zbliżone do tych analizowanych w sprawie niniejszej są postrzegane w orzecznictwie jako przejaw wykorzystywania regulacji VAT sprzecznie z ich celem. W szczególności okoliczność braku dysponowania środkami finansowymi na zapłatę ceny wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości, czy na kontynuację inwestycji, wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia dokonanej czynności (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 536/17, CBOSA).". 4.6. Przytoczenie obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku okazało się niezbędne, by wykazać, że nie zasługuje na aprobatę przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadniczej części zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odnosił się konkretnie do podniesionych w skardze zarzutów, to nie ulega wątpliwości, jakie stanowisko Sąd zajął w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że skarżąca nie wskazała zasadniczo na żadne istotne braki w zakresie poczynionych przez organy ustaleń. Argumentacji skarżącej Sąd pierwszej instancji przeciwstawił ustalone w sprawie i niepodważone okoliczności faktyczne. Na ocenę niezasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wpływa także uwaga, że Sąd pierwszej instancji "podtrzymuje dotychczasową ocenę". Taki sposób redakcji uzasadnienia nie oznacza bowiem, że Sąd odwołał się – jak słusznie zauważyła skarżąca – do uchylonego wyroku, lecz że ponowienie dokonując oceny Sąd doszedł do tożsamych wniosków. 4.7. W rezultacie podkreślenia wymaga, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał za zasadne te ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że okoliczności faktyczne sprawy spełniały warunki nadużycia prawa w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Sąd zaznaczył, że skarżąca zawarła umowę nabycia nieruchomości, działając całkowicie nieracjonalnie, wbrew logice oraz realiom prowadzenia działań inwestycyjnych, a jedynym uzasadnieniem transakcji był w istocie zwrot podatku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że o wątpliwej naturze zaangażowania skarżącej w przedsięwzięcie budowlane świadczy już tylko trafnie eksponowany fakt nabycia prawa użytkowania wieczystego poza licytacją komorniczą, której była przedmiotem oraz to skarżąca nie uregulowała należności związanej z tą transakcją. Nieruchomość i projekt inwestycji zostały ostatecznie nabyte przez finansującego, który posiada także 100% udziałów skarżącej. Prowadzi to z kolei do kwestii powiązań kapitałowych, jak i osobowych między finalnym nabywcą a skarżącą (przez osobę p. C.), a tym samym wiedzy skarżącej o stanie prawnym nieruchomości. Wreszcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak realnych działań związanych z przedsięwzięciem budowlanym. Na tym tle Sąd pierwszej instancji sformułował ocenę, że okoliczności zbliżone do tych analizowanych w sprawie niniejszej są postrzegane w orzecznictwie jako przejaw wykorzystywania regulacji VAT sprzecznie z ich celem. W szczególności okoliczność braku dysponowania środkami finansowymi na zapłatę ceny wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości, czy na kontynuację inwestycji, wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia dokonanej czynności. 4.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się Autorem skargi kasacyjnej, że treść uzasadnienia przedstawia stanowisko wewnętrznie niespójne, nie dając możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli zaskarżonego wyroku. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji dostrzega, że mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności "nie można mówić o związku czynności z działalnością opodatkowaną, tj. z dokonaniem takiej transakcji, która rodziłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.", to czyni to jednak w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-114/22, zauważając, że modyfikacja oceny dotyczy "nie tyle oceny okoliczności faktycznych sprawy, ile płaszczyzny subsumpcji." W ten sposób Sąd pierwszej zaakcentował, że to nie pozorność stanowiła podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, lecz ogół okoliczności spełniających cechy nadużycia prawa w rozumieniu ukształtowanym w orzecznictwie TSUE. Przyznać należy, że Sąd pierwszej w sposób nie do końca uprawniony dostrzega także, że ustalone w sprawie czynności nie miały związku z działalnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, to spostrzeżenie to nie wpływa na zasadniczo prawidłową ocenę, że wyrok TSUE w sprawie C-114/22 nie stoi na przeszkodzie zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku w okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie za nie zasługują pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w sprawie nie naruszono art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, że skrząca nie wskazała zasadniczo na żadne istotne braki w zakresie poczynionych przez organy ustaleń. W skardze kasacyjnej nie tyle kwestionowano ustalenia faktyczne, co ich ocenę, podkreślając gospodarczy i realny charakter transakcji. Argumentacja ta nie wytrzymuje jednak konfrontacji z faktami. Wskazanie choćby podstawowych elementów stanu faktycznego, w istocie nie podważonych w skardze kasacyjnej, jednoocznie wskazuje na niezasadność argumentacji skarżącej. Z ustaleń organów wynika bowiem: - Skarżąca została utworzona na krótko przed nabyciem Nieruchomości od Kontrahenta, jest podmiotem zależnym od Finansującego oraz podmiotem powiązanym osobowo z Finansującym i Kontrahentem; - Kontrahent nie uiścił należności z tytułu nabytego prawa do Nieruchomości, roszczenia Wierzyciela zostaną natomiast zapewne pokryte prze Finansującego, gdyż na chwilę obecną wszystko wydaje się wskazywać, że to Finansujący stanie się ostatecznym nabywcą Nieruchomości; - Kontrahent nie odprowadził należnego podatku (podatku, który Skarżąca odliczyła) z tytułu nabycia prawa i jest postawiony w stan likwidacji; - Skarżąca nie uiściła należności z tytułu nabycia prawa do Nieruchomości, choć miała to uczynić do 13 sierpnia 2013 r., nie spotkała się z tego tytułu z żadnymi roszczeniami; - Skarżąca w chwili nabycia osiągała przychodów w wysokości 2.100 zł miesięcznie z tytułu umowy najmu na rzecz Finansującego, nie miała żadnych środków na zakup projektu budowlanego, na spłatę wierzycieli Kontrahenta, ani na realizację Projektu; - dowody poszukiwania źródeł finansowania Skarżąca przedstawiła dopiero w toku kontroli podatkowej, była to umowa przedwstępna pożyczki od Finansującego, obwarowana niemożliwym do spełnienia warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę (brak środków na zakup projektu budowlanego, skomplikowana sytuacja prawna Nieruchomości), oraz korespondencja z bankami, będąca dość ogólnym i wstępnym wyrażeniem zainteresowania inwestycją, czyli zapewne bez znajomości, ze strony banków, istotnych szczegółów, chociażby faktu, że Nieruchomość jest objęta zajęciem komorniczym; - wszystkie czynności faktyczne dot. uzyskiwania zezwoleń i opinii właściwych organów Skarżąca podjęła dopiero w toku postępowania podatkowego, cały czas działając bez perspektyw na możliwość realizacji nabytego prawa użytkowania wieczystego; - wobec Nieruchomości zostały przeprowadzone dwie licytacje, Skarżąca w żadnej z nich nie wzięła udziału, w pierwszej z nich najwyższą ofertę złożyła spółka, w której prezes zarządu K.C. (vide s. 32 akt podatkowych) jest również prezesem zarządu Skarżącej (vide s. 18 akt podatkowych), w drugiej najwyższą ofertę złożył Finansujący, który jest jedynym wspólnikiem Strony (vide s. 19 akt podatkowych); - Skarżąca zamówiła projekt budowlany, za który nie była w stanie zapłacić, ani pierwotnej ceny, ani ceny niższej po zawarciu ugody, ostatecznie projekt budowlany nabywa Finansujący (nabywca prawa do Nieruchomości), który spłaca należność na rzecz Projektanta, stanowiącą zaledwie niewielką część pierwotnie umówionej ceny; - po zbyciu prawa do Nieruchomości w drodze licytacji Skarżąca ostatecznie przyznaje, że jej dążenia do przeprowadzenia inwestycji się nie powiodły i prawo do odliczenia wywodzi z faktu odsprzedaży nieruchomości podmiotowi powiązanemu (Finansującemu), z tytułu której to transakcji płatnikiem ma być komornik. Mając na uwadze przytoczone okoliczności, w pełni uzasadniona jest ocena, że czynności zostały dokonane w ramach nadużycia prawa w rozumieniu ukształtowanym w orzecznictwie TSUE. 5.3. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wybiórczej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego. Przeciwnie, to skarżąca próbowała zdyskredytować ocenę organów i Sądu pierwszej instancji dokonaną w oparciu o konglomerat ustalonych w sprawie okoliczności faktyczny, wskazując na wybrane, jednostkowe elementy stanu faktycznego, które w ocenie skarżącej winny wpłynąć na odmienną ocenę podejmowanych przez nią działań. W rezultacie ocena dowodów dokonana przez organ mieściła się ramach swobodnej oceny wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.1. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PTU oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W skardze kasacyjnej podkreślono, że przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem w niniejszej sprawie, z uwagi na bezzasadne uznanie, że dokonana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT oraz bezzasadne stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji w której Skarżąca spełniła zarówno formalne jak i materialne przesłanki realizacji prawa do odliczenia naliczonego VAT. 6.2. Uwypuklając spełnienie formalnych i materialnych przesłanek odliczenia podatku, skarżąca pomija jednak dorobek orzeczniczy TSUE odnoszący się do koncepcji nadużycia prawa, która została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax i in., C-255/02. W wyroku tym TSUE stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Kontrahenta na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik