I FSK 457/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej A. w restrukturyzacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 406/20 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2020 r., nr 2801-IOV.4103.85.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej A. w restrukturyzacji kwotę 4.900 (słownie: cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 406/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Zarządcy masy sanacyjnej A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 października 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie dokonał w stosunku do J. P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod firmą A., rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonej deklaracji podatkowej. Organ zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych (transport olejów silnikowych) na rzecz dwóch firm niemieckich: G. (50 faktur) i M. GmbH (35 faktur). Według Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, wymienione podmioty były fikcyjne i nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Transport oleju napędowego odbywał się z terytorium Litwy bądź Łotwy na terytorium Polski, bądź pomiędzy firmami na terenie Polski. Skoro konsumpcja usług miała miejsce w kraju, a podmioty zlecające nie prowadziły działalności gospodarczej w Niemczech, to zasadnym było opodatkowanie usług według stawki krajowej. Ponadto organ uznał, że strona była świadoma, iż podmioty niemieckie są nieuczciwymi podatnikami, nieprowadzącymi działalności gospodarczej w Niemczech oraz że zarządzanie nimi odbywa się z terytorium Polski. W złożonym odwołaniu skarżący podważał dokonane przez organ ustalenia faktyczne w zakresie transakcji dokonywanych przez niego z firmami niemieckimi G. i M. GmbH oraz w zakresie miejsca świadczenia usług transportowych, a ponadto wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazaną na początku decyzją z dnia 9 marca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiony został pełnomocnik strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumenty CMR, informacje pozyskane od innych organów podatkowych oraz protokoły przesłuchania świadków, potwierdza, że niemieckie firmy G. i M. GmbH nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Były to fikcyjne ogniwa w łańcuchu transportowanych towarów. Z dokumentów CMR wynika, że odbiorcami przewożonego towaru na rzekome zlecenie fikcyjnych firm G. i M. GmbH były podmioty polskie, a jako miejsce dostarczenia towaru wskazano polskie adresy. Paliwo było ładowane na Litwie (Łotwie), zaś rozładunek odbywał się w różnych miastach na terenie kraju. Organ odwoławczy podkreślił, że strona, jako wieloletni przedsiębiorca, powinna mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej dla opodatkowania podatkiem VAT kluczowe znaczenie ma weryfikacja zleceniodawców usług transportowych. Tymczasem, pomimo obiektywnych okoliczności wskazujących na istnienie wątpliwości co do rzetelności deklarowanej przez firmy M. GmbH i G. siedziby i miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, strona nie przedsięwzięła wobec nich żadnych czynności weryfikujących, co wskazuje na co najmniej niedbalstwo strony w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u.") przez uznanie, że miejscem świadczenia usług transportu nie było terytorium Republiki Federalnej Niemiec, pomimo że usługobiorca przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 str. 1 z późn. zm. – dalej "rozporządzenie 282/2011") poprzez uznanie, że kontrahenci skarżącego posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub też że na terytorium Polski podejmowane były decyzje co do funkcjonowania ich przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej – "O.p."). W uzasadnieniu skargi szeroko uzasadniono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko dlatego, że organ podatkowy zamierzał nie dopuścić do przedawnienia, a zatem instrumentalnie wykorzystał tę instytucję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 406/20, uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, dochodząc do słusznego wniosku, że miejscem świadczenia przez stronę usług transportowych było terytorium Polski i że te usługi powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy, obejmujący dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu oraz uzyskane od innych organów, dawały podstawę do stwierdzenia, że oleje silnikowe będące przedmiotem transportu były przywożone przez skarżącego z Litwy lub Łotwy i dostarczane podmiotom polskim bądź były transportowane przez skarżącego tylko na terytorium Polski (pomiędzy różnymi miejscowościami). Zdaniem Sądu, nie jest do końca jasne, kto zlecał transport, bowiem ustalono, że M. GmbH i G. nie prowadziły rzeczywistej działalności w Niemczech, zaś co najmniej dyskusyjne jest, czy firmy te działały w Polsce. Powyższa okoliczność nie jest jednak istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zleceniodawcy nie mieli siedziby na terytorium Niemiec. Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącego co do braku rzeczywistej działalności firm M. GmbH i G. oraz niedochowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów. Według Sądu, organ pierwszej instancji słusznie zauważył, iż niewiedza skarżącego o braku siedziby ww. firm w Niemczech i niewykonywaniu przez nie w tym kraju działalności wynika ze zignorowania takich okoliczności, jak: otrzymywanie zapłaty z polskich rachunków bankowych, brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi obie niemieckie firmy, utrzymywanie kontaktu jedynie telefonicznie lub mailowo, w języku polskim, odbiór paliwa przez podmioty polskie, brak zamówień i pisemnych umów na świadczenie usług transportowych, brak zleceń transportowych zawierających informacje niezbędne do wykonania usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niezasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Sąd wskazał, że nie jest sporne między stronami, że w dniu 22 listopada 2019 r. pełnomocnikowi skarżącego zostało doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. zawiadomienie o wszczęciu w dniu 15 listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe opisane w zaskarżonej decyzji, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że nie podlegają jego ocenie podnoszone w skardze okoliczności dotyczące motywów, jakimi, zdaniem skarżącego, kierował się organ podatkowy, wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję dotyczącą podatku VAT nie posiada kompetencji do wyrażenia oceny zasadności wszczęcia ww. postępowania, bowiem kwestie te pozostają w jurysdykcji sądu karnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zarządca masy sanacyjnej A. w restrukturyzacji wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Republiki Federalnej Niemiec w sytuacji, w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju; - art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie kontrahenci strony posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub też, że na terytorium Polski podejmowane były decyzje co do funkcjonowania ich przedsiębiorstwa. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio liczne kontrole, w tym uprzednia kontrola tych samych podmiotów prowadzona w trakcie okresu kontrolowanego, nie tylko nie stwierdzająca nieprawidłowości, ale potwierdzająca zarówno sposób opodatkowania transakcji, jak też rzetelność tych samych kontrahentów, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez skandaliczną tezę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą liczne uprzednie protokoły z kontroli włączone do akt sprawy nie stwierdzające nieprawidłowości i to pochodzące z tego samego okresu nie stanowią dowodu w świetle Ordynacji podatkowej, a jedynie źródło inspiracji dla organu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że prezes spółki M. w toku współpracy pomiędzy tą spółką a A. nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski pomimo braku dowodów na poparcie tej tezy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odnoszenie ustaleń służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec, w zakresie, w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji (wrzesień 2014 r.), a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 oraz 120 O.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez pryzmat współpracy z A., w sytuacji, w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu usług (względnie ich przyjmowaniu zleceń) można ocenić dopiero w sytuacji przenalizowania całokształtu działalności kontrahenta, ze wszystkimi kontrahentami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych, zlecających A. usługi, przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się m.in. w braku uwzględnienia treści opinii, które sam organ włączył do sprawy jako dowód; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznawanie, że realizacja płatności - będąca przedmiotem uprzedniej kontroli organu - z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców niemieckich stanowi anomalię gospodarczą, względnie jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że kontakt w języku polskim przez przedsiębiorców niemieckich, stanowi anomalię, względnie stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że brak pisemnych umów czy osobistych spotkań ze zleceniodawcami transportu, mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego oraz w świetle Konwencji CMR stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności, względnie ma jakikolwiek wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez Organy Administracji Państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 127 O.p. poprzez przekopiowanie licznych fragmentów decyzji organu pierwszej instancji, a także brak odniesienia się do pełnego spektrum wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę skarżącą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej - "Karta Praw Podstawowych") w zw. z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, dalej - "k.k.s.") w zw. z art. 56 i art. 62 § 1 k.k.s. oraz art. 2 i art. 76 w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30) poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez "taśmowe" włączanie do zgromadzonego materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, a przy tym brak faktycznego dopuszczenia strony do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączanej do postępowania; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji poprzez potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 28 grudnia 2021 r. organ wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., dowodu z dokumentów: - pisma Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2021 r., znak: [...]; - zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Olsztynie z dnia 18 października 2021 r., sygn. akt [...], o wyrażeniu zgody na udostępnianie akt sprawy; - postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2019 r., znak: [...], o wszczęciu śledztwa; - protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 grudnia 2019 r.; - protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 stycznia 2020 r.; - protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 stycznia 2020 r.; - postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Olsztynie z dnia 15 maja 2020 r., sygn. akt [...], o zawieszeniu śledztwa, na okoliczność, że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mówi uchwała Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z kolei w piśmie z dnia 9 kwietnia 2024 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 3 kwietnia 2024 r., organ podatkowy odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniósł, że w przedmiotowej sprawie zaistniało kilka przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj.: 1) przesłanka określona w art. 312 ust. 6 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2309 z poźn. zm., dalej – "u.p.r.") w związku z otwarciem w dniu 29 marca 2019 r. postępowania sanacyjnego wobec strony – A. w restrukturyzacji, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. o sygn. akt [...]; 2) przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji; 3) przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z wniesieniem przez stronę – A. w restrukturyzacji skargi do sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym był zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Strona skarżąca twierdzenie w tym zakresie opiera na przekonaniu odnośnie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku tego zdarzenia. Zarówno organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji uznali, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa we wskazanym przepisie, jak również zawiadomienie podatnika (pełnomocnika) o wszczęciu tego postępowania i skutku zawieszenia. Powyższe stanowisko nie jest prawidłowe w kontekście uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów podkreślił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna przy tym objąć również zagadnienie merytoryczne – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Należy przy tym odnotować stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane po podjęciu omawianej uchwały, że ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy, to jest akt sądowych, w tym z uwzględnieniem dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 oraz akt administracyjnych. Dlatego też sam brak ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być samoistnym powodem uchylenia decyzji organu (por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2268/21, z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23 oraz z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/23). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że nie podlegają jego ocenie podnoszone w skardze okoliczności dotyczące motywów, jakimi kierował się organ podatkowy, wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niezgodne z treścią omówionej powyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 i stanowi o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, jest doniosła dla wyniku przedmiotowej sprawy, albowiem decyduje o możliwości wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Mieć trzeba na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu 9 marca 2020 r. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2024 r., odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 312 ust. 6 u.p.r., co w istocie marginalizowałoby zagadnienie potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na zawieszanie przedawnienia na innej podstawie, to w okolicznościach tej sprawy nie było usprawiedliwione. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, aby zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazaną podstawę mogło mieć miejsce. Nie jest w sprawie sporne, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dniem 29 marca 2019 r. zostało otwarte postępowanie sanacyjne J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. w M. (sygn. akt [...]) i pozostawało w toku również w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji. Według wskazanego przez organ przepisu art. 312 ust. 6 u.p.r., w odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego bieg przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu przez czas trwania postępowania sanacyjnego. Stosownie zaś do ust. 4 art. 312 u.p.r., skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia na tym majątku jest niedopuszczalne po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego. W literaturze podnosi się, że zasada, iż po otwarciu sanacji niedopuszczalne jest skierowanie do masy sanacyjnej jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego, a także wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, znajduje zastosowanie zarówno względem wierzytelności objętych układem, jak i nieobjętych układem (Robert Kosmal, Dariusz Kwiatkowski, Prawo restukturyzacyjne. Komentarz, LEX, teza 7 komentarza do art. 312). Warto zaznaczyć, że powyższe obostrzenie (niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego) nie odnosi się do niektórych kategorii świadczeń. Jak bowiem wynika z art. 312 ust. 5 u.p.r., przepisów ust. 1-4 nie stosuje się do egzekucji świadczeń alimentacyjnych oraz rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zmiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. W świetle przywołanych uregulowań, trafnie zauważa organ podatkowy, że po otwarciu postępowania sanacyjnego, wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego objęta jest ograniczeniem w zakresie możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu jej zrealizowania, a zatem przepis art. 312 ust. 6 u.p.r., dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia może znajdować zastosowanie w przypadku tego rodzaju zobowiązania (podatkowego). Jednakże, co istotne w przedmiotowej sprawie, art. 312 ust. 6 u.p.r., odnoszący się do zawieszenia biegu przedawnienia roszczeń, pomimo iż funkcjonalnie powiązany z niemożnością przymusowego ich dochodzenia, został dodany do u.p.r. dopiero na podstawie art. 6 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1802) zmieniającej przedmiotową ustawę (u.p.r.) z dniem 24 marca 2020 r. (w interesującym tu zakresie), czyli po dniu, w którym przedmiotowe zobowiązanie nominalnie przedawniało się (z upływem 31 grudnia 2019 r.) i w konsekwencji wygasało (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Dostrzegając powyższą okoliczność organ podatkowy akcentuje, że według art. 9 ust. 2 powołanej ustawy zmieniającej (ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r.), w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy wpłynął wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 6 (ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne – przypis) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ wywodzi, że na podstawie przytoczonej normy przejściowej, art. 312 ust. 6 u.p.r. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska organu podatkowego nie podziela. Z przepisu przejściowego wynika bowiem, że art. 312 ust. 6 u.p.r., określający skutek zawieszenia biegu przedawnienia, stosuje się w sprawach, w których wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wpłynął przed 24 marca 2020 r. Ustawa zmieniająca z dnia 30 sierpnia 2019 r., jak również znowelizowana u.p.r., nie określają (w omawianym zakresie) innego sposobu oddziaływania prawa na roszczenie (w sprawie - zobowiązanie podatkowe) jak tylko poprzez zawieszenie biegu jego przedawnienia. W tym pojęciu nie mieści się reaktywacja wygasłego zobowiązania podatkowego, to jest zobowiązania, którego byt ustał na skutek przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu dotyczyć może tylko takiego terminu, który nie upłynął. Zatem przepis art. 312 ust. 6 u.p.r. w zw. z art. art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie odnosi się do zobowiązań podatkowych, które wygasły przed dniem wejścia w życie znowelizowanego (dodanego) przepisu (przed dniem 24 marca 2020 r.). Powyższe stanowisko, wykluczające możliwość reaktywacji wygasłego zobowiązania podatkowego znajduje dodatkowe wsparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt P 26/10, w którym rozważana była zgodność z ustawą zasadniczą przepisu art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że "nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia. Taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji (zob. wyrok TK z 13 października 2009 r., sygn. P 4/08, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 133, pkt 1II.4; wyrok TK z 2 września 2008 r., sygn. K 35/06, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 120, pkt 1II.7; postanowienie TK z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08)". Naczelny Sad Administracyjny aprobując przypomniane stanowisko Trybunału wskazuje, że zapatrywanie organu, iż art. 312 ust. 6 u.p.r. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, miałby zastosowanie do spraw, w których zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, pozostaje w niezgodzie z art. 2 Konstytucji RP i jako takie nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższego wynika, że art. 312 ust. 6 u.p.r. znajdowałby w sprawie zastosowanie jedynie w sytuacji, w której doszłoby do uprzedniego skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przy uwzględnieniu trwania zawieszania na dzień wejścia w życie znowelizowanego art. 312 ust. 6 u.p.r.), co w sprawie, również z tej perspektywy, kwestię potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego czyniło ważką dla jej wyniku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek organu podatkowego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim zaniechanie oceny problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zaskarżonym wyroku wykluczało jej merytoryczne rozważnie przez Sąd kasacyjny, gdyż nastąpiłoby to z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). W tej perspektywie przeprowadzenie zaoferowanych przez organ dowodów na obecnym etapie sprawy (przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Rozważenie przeprowadzenia tych dowodów winien mieć na uwadze Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec zasadności powyżej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie było pola do oceny pozostałych zarzutów, dotyczących prawidłowości wymiaru podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak również dotyczące jego przebiegu w celu sformułowania oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzenia instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mając na względzie pełną treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21. W sytuacji uznania za usprawiedliwione części zarzutów przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, zasadne było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA