I FSK 457/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 690/19 w sprawie ze skargi V. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 690/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. s.k.a. z siedzibą w W na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 października 2018r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości kolejnego przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 325.336,00 zł wykazanej w deklaracji VAT – 7 za luty 2015r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z 16 października 2018r. wydanym w trybie art. 216 § 1, art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Odnosząc się do wcześniejszych postanowień organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, wydanych przed zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem Naczelnika US z 16 października 2018r., Sąd wskazał, że bezsporną w sprawie pozostawała okoliczność, iż w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie organu odwoławczego z 4 maja 2017r., WSA w Warszawie wyrokiem z 11 lipca 2018r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2327/17 uchylił zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 10 września 2015r. Natomiast w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie organu odwoławczego z 4 stycznia 2018r., WSA w Warszawie wyrokiem z 16 października 2018r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 606/18 uchylił zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 11 października 2017r. W motywach powyższych wyroków WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2015r. już wyekspirował. Powyższe wyroki na dzień orzekania w sprawie przez organ odwoławczy, a także przez Sąd pierwszej instancji były jednak nieprawomocne, od wydanych w powyższych sprawach orzeczeń sądu pierwszej instancji, organ wywiódł skargi kasacyjne. Sąd orzekający w tej sprawie nie miał zatem żadnych podstaw, aby stwierdzić, że postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, wydanych przed zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem Naczelnika US z 16 października 2018r., były wadliwe i termin do dokonania zwrotu podatku VAT za luty 2015r. na ich podstawie nie został skutecznie przedłużony. Tym bardziej w sprawie nie było podstaw do wskazania uchybień o charakterze kwalifikowanym, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, a także orzeczeń organów podatkowych wydanych przed 16 października 2018r. Z tych przyczyn zarzuty zawarte w skardze w tym zakresie, sąd uznał za niezasadne, zbyt daleko idące. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie w postanowieniu z 16 października 2018r. została określona konkretna data do jakiej przedłużono termin zwrotu podatku. Zawarte w nim sformułowanie "nie później niż do 30 kwietnia 2019r." czyni zadość wymogom określenia konkretnej daty przedłużenia. Przytoczyć powtórnie należy, że kolejnym postanowieniem z 12 kwietnia 2018r. termin dokonania zwrotu podatku za luty 2015r. został przedłużony do 31 października 2018r. postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego. Zaskarżone postanowienie Naczelnika US z 16 października 2018r., przedłużające termin do dokonania zwrotu do 30 kwietnia 2019r. zostało natomiast skarżącej doręczone 29 października 2018r., a zatem przed wyekspirowaniem terminu określonego w postanowieniu z 12 kwietnia 2018r. Zaskarżone postanowienie podlegało natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organ odwoławczy nie wskazał na powód przedłużenia terminu zwrotu i nie przedstawił stronie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. Organ nie wskazał zatem podstaw do dokonania przedłużenia terminu zwrotu. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, postanowienie Naczelnika US ani utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora IAS nie wskazują nawet, które transakcje strony (zawarte pomiędzy którymi kontrahentami), wymagają dodatkowego zweryfikowania i dlaczego. Organy nie wskazały chociażby na czym polegały stwierdzone nieprawidłowości (zarzucane naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług i jakie czynności podejmuje obecnie Naczelnik US, co składa się na proces weryfikacji zasadności zwrotu i co stało się podstawą wydania 16 października 2018r. kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Sąd zalecił, by organ ponownie rozpatrując sprawę miał na uwadze to, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest niedopuszczalne. Organ powinien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania. 1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu z uwagi na uznanie, że brak wskazania na konkretne okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu i brak powołania się na przedłużające się czynności weryfikacyjne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej, mimo że organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w związku z zaistnieniem przesłanki warunkującej przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że dokonując przedłużenie terminu zwrotu organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania, w sytuacji braku wskazania na konkretne okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu i brak powołania się na konkretne czynności weryfikacyjne, mimo że wydane przez organ odwoławczy postanowienie spełniało wymogi o których mowa w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy rozstrzygając ww. sprawę w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził zaistnienie przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo utrzymał w mocy ww. postanowienie. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.4. W niniejszej sprawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem mimo błędnego uzasadnienia wydane orzeczenie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. W niniejszej sprawie powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia było stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie braku wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na trwające postępowanie podatkowe, braku wskazania jakie okoliczności organ podatkowy zamierza jeszcze wyjaśnić, jako istotne dla sprawy i budzące wątpliwości co do zasadności zwrotu, braku chociażby wyjaśnienia jakie dowody nie mogły zostać zebrane od 2015r., co nie spełniało w oczywisty sposób przesłanki z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wydane rozstrzygnięcie, którym uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji było prawidłowe, ale powód wyeliminowania z obrotu prawnego tych aktów powinien być inny, a to stwierdzenie przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, w związku z uchyleniem poprzednich postanowień w tym zakresie i w konsekwencji stwierdzenie, że organ nie dokonał skutecznie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za luty 2015r. 3.4. Jak wynika z okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie kontroli podlega szóste postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za luty 2015r. Przed jego wydaniem Naczelnik US przedłużał termin dokonania zwrotu: 1. postanowieniem z 31 marca 2015r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub podstępowania podatkowego, nie później niż do 30 września 2015r.; organ odwoławczy postanowieniem z 29 września 2017r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji; a wskutek rozpoznania skargi strony na powyższe orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 października 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3921/17 skargę oddalił, strona złożyła skargę kasacyjną; 2. postanowieniem z 10 września 2015r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub podstępowania podatkowego; organ odwoławczy postanowieniem z 4 maja 2017r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji; a wskutek rozpoznania skargi strony na powyższe orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lipca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2327/17 uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US; od powyższego wyroku organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną. 3. postanowieniem z 22 marca 2016r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego, Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie; 4. postanowieniem z 11 października 2017r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30 kwietnia 2018r.; organ odwoławczy postanowieniem z 4 stycznia 2018r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Wskutek rozpoznania skargi strony na powyższe orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 606/18 uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US; od powyższego wyroku organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną; 5. postanowieniem z 12 kwietnia 2018r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31 października 2018r.; organ odwoławczy postanowieniem z 11 lipca 2018r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji; od powyższego wyroku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z 22 lutego 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2233/18 Sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US; od powyższego wyroku organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza z urzędu, iż we wszystkich powyższych sprawach, w których wniesiono skargi kasacyjne zostały one oddalone wyrokami z dnia 14 lipca 2022r. sygn. akt I FSK 1051/19, I FSK 2252/18 I FSK 193/19 oraz I FSK 1357/19. Zatem rozstrzygnięcia eliminujące postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu stały się prawomocne i wcześniejsze postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. 3.5. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług lub – jak w niniejszej sprawie wyeliminowano z obrotu prawnego poprzednio wydane postanowienie - to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Upływ terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czyni bezprzedmiotowym analizowanie przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. 3.6. Choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostały wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., I FSK 318/20, z dnia 18 listopada 2021r. I FSK 1791/18, z dnia 4 grudnia 2020r. I FSK 748/19). 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Olejnik del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA