I FSK 457/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 291/16 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do marca 2011 r., od maja 2011 r. do lutego 2012 r., za kwiecień 2012 r., sierpień 2012 r. i październik 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 291/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 lutego 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do marca 2011 r., od maja 2011 r. do lutego 2012 r., za kwiecień 2012 r., sierpień 2012 r. i październik 2012 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji za zasadne uznał zobowiązanie skarżącej do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W toku postępowania organy ustaliły bowiem, w oparciu o zgromadzone przez siebie dowody, a także o materiały pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec A.Ł. oraz materiały przesłane przez Prokuraturę Rejonową Olsztyn Południe, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane W., strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych, a wystawione faktury sprzedaży materiałów i usług nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu. Strona, nie posiadając doświadczenia, nie dysponując żadnym sprzętem budowlanym oraz nie zatrudniając pracowników i firm podwykonawczych, a także nie posiadając faktur potwierdzających zakup materiałów i usług (wartość rzekomej sprzedaży robót budowlanych była niewspółmiernie wyższa od wartości usług zakupionych na podstawie faktur wystawianych przez firmy podwykonawcze), w badanym okresie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz A. (na ogólną wartość brutto 1.147.059 zł), dokumentujące wykonanie szerokiego zakresu robót budowlanych na budowie Stacji Kontroli Pojazdów w O. przy ul. [...]. Tymczasem, na podstawie zebranych materiałów dowodowych oraz zeznań osób uczestniczących w realizacji projektu ustalono, że głównym koordynatorem procesu budowlanego ww. obiektu był inwestor A. Ł., który zamawiał potrzebne materiały i urządzenia, zatrudniał podwykonawców, dokonywał ustaleń warunków i zakresu robót, a także nadzorował wykonanie prac i dokonywał płatności. Biorąc pod uwagę powiązania rodzinne strony z A. i J.Ł. (szwagier i siostra), organ zasadnie stwierdził, że Przedsiębiorstwo Budowlane W. zostało powołane w celu umożliwienia firmie A.Ł. uzyskania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007-2013. Skarżąca sama przyznała w toku przesłuchań, że wyłącznym celem założenia przez nią działalności gospodarczej była rzekoma realizacja robót na budowie stacji kontroli pojazdów. Wykazana w fakturach wartość robót, miała bezpośrednie przełożenie na wysokość kosztów poniesionych przez A.Ł., na realizację inwestycji oraz zasadnicze znaczenie przy ustalaniu kwoty przyznanego wsparcia, określonego procentowo w stosunku do wysokości ponoszonych kosztów kwalifikowanych. W ocenie Sądu, analiza całokształtu materiału dowodowego dowodzi, że zarejestrowana przez skarżącą fikcyjna działalność gospodarcza służyła do nielegalnych działań prowadzonych wspólnie z A. i J.Ł., mających na celu wyłudzenie środków pomocowych, co znalazło potwierdzenie w wydanym w stosunku do skarżącej wyroku skazującym Sądu Okręgowego w Olsztynie II Wydział Karny z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. akt II K 1348/15. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 2. naruszenie przepisów postępowania, gdyż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a które polegało na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącej, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zupełny, 3. naruszenie przepisów postępowania, gdyż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, braku odniesienia się do decyzji organu II instancji w przedmiocie dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz braku dokonania przez Sąd I instancji rzetelnego wywodu prawnego, a poprzestanie jedynie na ogólnikowej aprobacie stanowiska organu II instancji, a zatem polegający na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się Sąd wydający wyrok, czyli na braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy faktycznej orzeczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co z uwagi na faktyczny i prawny brak uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu a quo, uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, stanowi pogwałcenie prawa do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez skarżącą wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy A. A. Ł. Wskazać bowiem należy, że – jak słusznie zauważył Sąd I instancji - spór w realiach niniejszej sprawy dotyczy tego, czy A.S. w ramach założonej firmy rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, w trakcie której faktycznie wykonała czynności opisane w zakwestionowanych fakturach, czy też jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur, które miały na celu uzyskanie wysokich kwot dotacji przez powiązaną rodzinnie ze stroną firmą A. Pełnomocnik skarżącej zarzucając, iż Sąd I instancji nie zauważył, że organy w toku postępowania nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrały oraz nie rozpatrzyły w sposób zupełny i wyczerpujący materiału dowodowego, w istocie dokonuje dość ogólnikowej polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, bez odniesienia się do konkretnych i weryfikowalnych okoliczności i dowodów potwierdzających forsowaną tezę o rzetelności wystawionych przez skarżącą faktur. Nie wskazuje również jakie konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, nie zostały przez organy zbadane. W szczególności za rzetelnością spornych dokumentów nie może przemawiać gołosłowne twierdzenie o tym, że działalność gospodarcza prowadzona była przez skarżącą przy pomocy pełnomocników. W tym zakresie kasator wskazuje na bliżej niesprecyzowane "liczne umowy" oraz "protokoły odbiorów dokonywane przez tych pełnomocników" dodatkowo odwołując się do listy tychże dokumentów przywołanych w skardze, co jego zdaniem zwalnia skarżącą z ich ponownego przytaczania. Takie odwołanie jest jednak niedopuszczalne. Natomiast wskazując na osoby A.K. i J.Ś.a jako rzekomych pełnomocników skarżącej, autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że występowali oni jako podwykonawcy skarżącej, przy czym z ich zeznań wynika, że osobą zlecającą roboty i ustalającą szczegóły ich wykonania był inwestor i właściciel inwestycji, czyli A.Ł., bądź w niektórych przypadkach jego żona J.Ł., nigdy zaś skarżąca. Ponadto pełnomocnik skarżącej pomija szereg istotnych okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania, które jednoznacznie wskazują na to, że strona nie świadczyła robót budowlanych dla firmy szwagra A. Przede wszystkim znaczna część wystawionych faktur sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionych fakturach dokumentujących zakup robót budowlanych lub materiałów budowlanych. W toku postępowania ustalono bowiem, że w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono w ogóle zakupu materiałów i usług, które następnie miały być rzekomo odsprzedane firmie jej szwagra, albo faktury na ich zakup zostały przez firmy wykonawcze wystawione bezpośrednio na rzecz A. (tylko przykładowo można podać, że w styczniu 2012 r. firma podatniczki wystawiła faktury VAT sprzedaży stolarki i odciągu spalin, jednakże w dokumentacji W. nie stwierdzono ani zakupu stolarki wewnętrznej i zewnętrznej, ani też odciągu spalin z ssawką i wentylatorem, natomiast z postępowania prowadzonego wobec A.Ł. wynika, że wykonawcą stolarki na zlecenie tego ostatniego była firma A., która na podstawie zawartych umów, po wykonaniu usługi, wystawiła fakturę bezpośrednio na A., z kolei urządzenie do odciągu spalin również nie zostało zakupione przez firmę skarżącej w firmie V. Sp. z o.o., ale bezpośrednio przez A. w firmie L S.A. w O.). Z pola widzenia nie może nadto umknąć istotny fakt, że w toku przesłuchań skarżąca sama przyznała, że zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót budowlanych pod firmą PB W. wyłącznie w celu rzekomej realizacji robót na budowie stacji kontroli pojazdów, której inwestorem był jej szwagier A.Ł. Poza tym została skazana wyrokiem sądu karnego za winną popełnienia zarzucanych jej czynów – działania w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia przez A. Ł. korzyści majątkowej i uzyskania nienależnego dofinansowania od instytucji dysponującej środkami publicznymi, przy czym opis czynu, za który skarżąca została skazana zawierał w sobie działania, które zostały jej zarzucone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie jest więc prawdą, że organy, a za nimi Sąd I instancji zakwestionowały rzetelność spornych faktur wyłącznie na tej podstawie, że dokonywanie zamówień, nawiązywanie kontaktów, czy odbiór towarów odbywał się za pośrednictwem innych osób (w szczególności szwagra skarżącej). Zarzucając z kolei niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kasator nie przywołał w petitum skargi kasacyjnej właściwego dla tego rodzaju uchybienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 733/16, skarżący chcąc podważyć stanowisko Sądu I instancji, uznające za zgodne z prawem oddalenie jego wniosków dowodowych winien wymienić te przepisy, które w wyniku takiej oceny zostały naruszone, w tym przypadku przede wszystkim art. 188 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem brak ujęcia art. 188 Ordynacji podatkowej w podstawach kasacyjnych nie pozwala, w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na odniesienie się do tej kwestii. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając organom odmowę przeprowadzenia określonych dowodów nie wskazał o jakie to konkretnie dowody chodzi i na jaką okoliczność były wnioskowane. Nie wystarczy w tym zakresie ogólnikowe stwierdzenie, że "Organy podatkowe pominęły szereg dowodów wskazanych przez skarżącą (...)", czy że "odmówiły dołączenia do akt postępowania dodatkowych dokumentów", bądź "(...) nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie przedstawicieli przedsiębiorstw dokonujących sprzedaży materiałów budowlanych". Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnia również jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogło mieć to potencjalne uchybienie, do czego zobowiązuje go treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumentacja w tym zakresie sprowadza się do ukazania wadliwości działań organów podatkowych wyłącznie z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu. Tak postawiony zarzut nie może przynieść zamierzonego skutku. Reasumując, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkich ustaleń w sprawie dokonano bowiem w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, poddany rzetelnej i kompleksowej analizie oraz oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że organy dokonały w tym zakresie oceny odmiennej od prezentowanej przez skarżącą nie świadczy o wadliwości decyzji. Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, a skarżąca nie zdołała podważyć tej oceny, to nie mógł zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).