I FSK 450/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1111/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna A. S. dotyczy wyroku z dnia 12 listopada 2015 r., w sprawie I SA/Gd 1111/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 grudnia 2014 r., określającą skarżącemu – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Z. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie A. S. dokonywał m.in. nabycia i sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych o nazwach S., D., O., F., R. oraz B. Towar był transportowany na terenie Europy. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy uznał, że podatnik zaniżył podatek należny w związku z naruszeniem art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Zdaniem organu podatnik nie wykazał, że transakcje z firmą S. B.V. (dalej w skrócie "S.") zostały opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu towarów tj. w Belgii. Podatnik nie opodatkował również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego na terytorium Polski na podstawie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę S. Organ odwoławczy stwierdził także, iż podatnik bezzasadnie ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. podatek należny z 5 faktur VAT wystawionych w związku ze sprzedażą towaru dla M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie "MTA"). Organ uznał bowiem, że transport towarów wykazanych w fakturze z dnia 12 stycznia 2011 r. odbywał się z pominięciem terytorium Polski; dostawa towaru, zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., została dokonana przez podatnika w miejscu zakończenia transportu na terytorium Belgii. Organ uznał również, że podatnik zawyżył podatek należny w związku z transakcjami dostawy towaru o nazwie D., nabytego od firmy chorwackiej. Organ stwierdził, że żaden z polskich podmiotów, który uczestniczył w łańcuchu dostaw nie był podatnikiem z tytułu importu towarów. Jednocześnie miejscem dostawy towarów nie było terytorium Polski, a zatem żadna transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że podatnik zawyżył podatek naliczony naruszając art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., odliczając podatek VAT z faktur mających dokumentować nabycie towarów od spółki S. Transakcje te, zdaniem organu, nie były bowiem dokonane na terytorium Polski co oznacza, że w Polsce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego podatnik niezasadnie ujął w rozliczeniu za styczeń 2011 r. podatek VAT wynikający z faktury nr 1/01/2011 z dnia 31 stycznia 2011 r. Towar wymieniony na tej fakturze nie znalazł się na terytorium Polski, a zakup nie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że podatnik, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących otrzymanie środków pieniężnych od T. S.C. (dalej w skrócie "T.") oraz od C. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Uznał bowiem, że ani czynność wniesienia wkładu pieniężnego przez te podmioty, ani wynagrodzenie wypłacone przez A. S. nie były czynnościami, które można zakwalifikować jako dostawę usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do orzeczenia obowiązku zapłaty przez stronę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. gdyż skarżący wystawił na rzecz spółki M. faktury z wykazanym podatkiem VAT, nieprawidłowo opodatkowując transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarżący wniósł o uchylenie tego orzeczenia oraz poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 108, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "Ordynacją podatkową". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty podniesione w skardze są chybione. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie było wyczerpujące i realizowało zasadę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiadała wymogom wynikającym z art. 191 tej ustawy. Za trafne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny, poprzez nieopodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z transakcjami dokonywanymi ze spółką S., udokumentowanymi siedmioma fakturami wymienionymi w decyzji. Sąd zgodził się z tym, że podatnik nie wykazał, iż transakcje z tym podmiotem zostały opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, które było miejscem zakończenia transportu towarów tzn. w Belgii. WSA, po przeprowadzeniu analizy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz odpowiednich regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112", zauważył, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż A. S. nabył towary od spółki S., na podstawie pięciu faktur wystawionych w listopadzie 2010 r., dwóch w grudniu 2010 r. i jednej w styczniu 2011 r. Towary te zostały następnie odsprzedane spółce M., a ta z kolei sprzedawała towar firmie B. i G. w Belgii. Jak ustaliły organy podatkowe, towar nabywany przez podatnika od spółki S. nigdy nie znalazł się na terytorium Polski, z wyjątkiem części towaru wynikającego z faktury nabycia z dnia 15 listopada 2010 r. Towary były bowiem bezpośrednio transportowane z miejsca wysyłki w Wielkiej Brytanii, a w przypadku dostawy dokumentowanej fakturą z dnia 31 stycznia 2011 r. z Holandii, do docelowego miejsca w Belgii. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, które za niewiarygodne uznały twierdzenia podatnika, że towar ten znalazł się w magazynach firmy L. Przeczyła temu bowiem treść adnotacji zawartych na zleceniach transportowych dołączonych do dokumentów CMR, z której wynikało, że kierowca po dokonanym załadunku miał sporządzić dokument CMR, wskazując jako nadawcę firmę L. a jako odbiorcę firmy belgijskie. W dokumentach tych zakazano również kierowcy wskazywania, jakie jest źródło pochodzenia towarów i podawania, że jest on transportowany z K. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle tych ustaleń oraz wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do wskazanych transakcji miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Towary ujęte w zakwestionowanych fakturach były bowiem w wyniku dostawy, transportowane przez podatnika lub na jego rzecz na terytorium państwa członkowskiego (Belgia, Polska) innego niż terytorium państwa członkowskiego, które było miejscem rozpoczęcia transportu tj. Wielka Brytania i Holandia. W związku z powyższym, w świetle art. 25 ust. 1 u.pt.u., na A. S. ciążył obowiązek opodatkowania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których transport zakończył się w tym kraju, a w Belgii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których transport zakończył się w tym państwie członkowskim. WSA wskazał jednocześnie, że w przypadku transakcji nabycia, A. S. podawał numer NIP przyznany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez Rzeczpospolitą Polską (poprzedzonym kodem PL). Zatem, z uwagi na art. 25 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli A. S. wykazałby, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas za miejsce nabycia można byłoby uznać tylko to państwo członkowskie, w którym zakończył się transport towarów. Z udzielonej przez podatnika odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wynikało jednak, że na terytorium Belgii nie doszło do opodatkowania dostaw towarów. W związku z powyższym, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że A. S. miał obowiązek opodatkowania także w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturami VAT, wystawionymi w listopadzie i grudniu 2010 r. Odnosząc się do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i okoliczności faktycznych sprawy, WSA w Gdańsku wskazał, że opisane w decyzji transakcje były tzw. "transakcjami łańcuchowymi" gdyż w tych przypadkach kilka podmiotów dokonywało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takiej transakcji każda z dostaw jest traktowana odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich miejsce jej dokonania jest ustalane oddzielnie. W opisanych przypadkach A. S. organizował transport, zatem wyłącznie dostawy dokonane dla tego podatnika są dostawami wewnątrzwspólnotowymi (WDT), opodatkowanymi w kraju rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Wielkiej Brytanii lub w Holandii. Natomiast dostawy tych samych towarów dokonane przez A. S. podlegają opodatkowaniu w kraju zakończenia transportu, tj. w Belgii i w dwóch przypadkach w Polsce. Zatem dostawy dokonane przez spółkę S. na rzecz podatnika nie były, według WSA, transakcjami dokonanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że w Polsce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Także dostawy dokonane przez skarżącego na rzecz spółki M. nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, ale w miejscu (kraju) zakończenia transportu tych towarów tj. w Belgii. Podatnik zasadnie zatem wystawił w dniu 31 października 2011 r. faktury korygujące. Podatnik nie sporządził natomiast korekty faktury wystawionej w dniu 12 stycznia 2010 r. na rzecz spółki MTA. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wykazując na tej fakturze podatek od towarów i usług i ujmując go w rozliczeniu sprzedaży za styczeń 2011 roku, zawyżył w tym miesiącu podatek należny. Przedmiotowa dostawa nie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, albowiem miejscem dostawy, w myśl art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., była Belgia. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał rozliczenie dokonane przez organy podatkowe w zakresie podatku należnego, wykazanego w czterech fakturach sprzedaży wystawionych przez A. S. na rzecz spółki M., w związku z dostawą towaru o nazwie D., nabytego uprzednio od chorwackiej firmy – D. Transport tego towaru odbywał się z Chorwacji, która w dacie nabycia towaru przez podatnika, była krajem niewchodzącym w skład Unii Europejskiej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało natomiast, aby A. S., który uczestniczył w łańcuchu dostaw, był podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Nie dokonywał on bowiem przywozu tego towaru na terytorium kraju, jak również nie uczestniczył w jego transporcie na terytorium innego państwa członkowskiego. Żadna z transakcji, która dokonywana była w łańcuchu dostaw, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski gdyż dla żadnej z nich, terytorium kraju nie było miejscem dostawy. Bezzasadnie zatem, według Sądu pierwszej instancji, podatnik wykazał na tych fakturach podatek od towarów i usług. W następstwie tego zawyżył podatek należny za styczeń 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (w rozpoznawanej sprawie terytorium Chorwacji), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. WSA w Gdańsku nie zgodził się również ze stanowiskiem podatnika co do tego, że został on bezpodstawnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z nabyciem towarów od spółki S. Odwołując się do art. 168 Dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4, a także orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C - 409/04) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dokonane w kraju będzie opodatkowane w Polsce. Natomiast towary nabyte przez podatnika od spółki S., nie zostały w rzeczywistości przetransportowane na terytorium Polski. W związku z tym, transakcje te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może zatem korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji skarżący powinien opodatkować transakcje o jakich mowa w zaskarżonej decyzji na terytorium Belgii. Z uwagi jednak na to, że nie wykazał, aby takie opodatkowanie miało tam miejsce i podał polski numer identyfikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług, organy podatkowe prawidłowo uznały, przyjmując swoistą fikcję prawną, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. WSA zauważył, że przepis nakazujący takie działanie ma na celu uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług i zapobieżeniu sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów. Sąd pierwszej instancji zgodził się także z organem odwoławczym co do tego, że faktury wystawione przez K. M. oraz spółkę T., jako dokumentujące czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach wykazany. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że spółka T. oraz K. M., zawarli z A. S. umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Zgodnie z postanowieniami tych umów podmioty te zobowiązały się, w ramach swojego uczestnictwa w przedsięwzięciu, do dokonania wkładu pieniężnego na rzecz podatnika. W zamian miały otrzymać wynagrodzenie w postaci umówionego udziału w zyskach osiągniętych przez A. S. Zysk taki został faktycznie wypłacony spółce T. oraz K. M. W związku z jego wypłatą podmioty te wystawiły faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, na podstawie których podatnik obniżył należny podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. Sąd podzielił stanowisko organów, odwołując się przy tym do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE, że strony zawartych umów nie świadczyły bowiem wobec siebie żadnych usług. Otrzymane przez K. M. oraz spółkę T. wynagrodzenie, stanowiło jedynie partycypację w zyskach działalności prowadzonej przez A. S. WSA w Gdańsku nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że brak było w rozpoznawanej sprawie podstaw do orzeczenia wobec niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Mimo, że w stosunku do transakcji udokumentowanych pięcioma fakturami VAT, wystawionymi przez podatnika na rzecz spółki M., nie postał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług gdyż dostawa towarów wykazanych na tych fakturach nie miała miejsca na terytorium kraju to, z uwagi na szczególny charakter obowiązku wynikającego z tego przepisu, podatnik z powodu samego wystawienia faktur był zobowiązany do zapłaty wykazanego na nich podatku. Faktury te zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego, na wszystkich z nich widnieje pieczęć firmowa spółki M. i podpis odbiorcy. Spółka M. ujęła także te faktury w ewidencji zakupu za styczeń 2011 r. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony wyżej wyrok w całości. Wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W podstawach kasacyjnych strona zarzuciła przy tym zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: a) art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 2 oraz art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim WSA w Gdańsku uznał, że strona dokonała podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od S. B.V. mimo, że uznano ten obrót za dokonywany w ramach transakcji łańcuchowych; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 168 i 169 Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim WSA w Gdańsku uznał, że strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów od S. B.V., w przypadku gdy nabyte towary nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju; c) art. 108 u.p.t.u. w zakresie, w jakim WSA w Gdańsku uznał, że strona jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku wykazanego w fakturach VAT dokumentujących dostawę na rzecz M. Sp. z o.o., towarów nabytych od S. B.V. oraz D.; d) art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim WSA w Gdańsku uznał, że strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów nabywanych od D.; e) art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ odwoławczy uznał, że strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. s.c. oraz C.; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres sądowej kontroli sprawowanej przez Sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza strona skarżąca formułując podstawy kasacyjne i je uzasadniając. Naczelny Sąd Administracyjny w przeciwieństwie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, dokonuje jedynie jego kontroli w takich ramach jakie zostały wyznaczone w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie skarżący w podstawach kasacyjnych zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, przy czym w tym ostatnim przypadku zarzuty związane były z niezastosowaniem bądź niewłaściwym zastosowaniem wskazanych w tych podstawach przepisów u.p.t.u. lub Dyrektywy 112 w związku z wymienionymi tam transakcjami. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena ich zasadności rzutuje bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, który przyjął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny jako punkt wyjścia przy badaniu zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. Skarżący w podstawach kasacyjnych jako naruszone przepisy proceduralne wymienił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., podnosząc, że ich naruszenie polegało na nieuwzględnieniu skargi pomimo, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie wymienił w podstawach kasacyjnych żadnego przepisu postępowania podatkowego, którego naruszenie przez organy podatkowe powinno zostać stwierdzone w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 8 i 9) skarżący zarzucił wprawdzie Sądowi, że pominął wskazane przez niego uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, odwołując się do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organy nie ustaliły, czy sprzedawca nie umieszcza przedrostka właściwego dla stron transakcji we wszystkich fakturach. Stawiając ten zarzut skarżący nie wykazał dlaczego to zaniechanie organów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzut ten należy uznać za nieusprawiedliwiony. Poza powyższą kwestią skarżący upatrywał istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 187 Ordynacji podatkowej (bez wskazania jednak jednostki redakcyjnej niższego rzędu, na które dzieli się ten artykuł) w braku ustalenia gdzie doszło do faktycznej odprawy celnej towarów w ramach dostawy realizowanej przez podatnika na rzecz M. Sp. z o.o., która zdaniem organów odbyła się z pominięciem terytorium kraju (s. 11 ), co powinno spowodować uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W tym przypadku (pomijając nawet okoliczność, że skarżący wadliwie odwołał się do podstawy prawnej, która odnosi się do uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, a nie przepisów postępowania oraz nieprecyzyjnie wymienił regulację zawartą w Ordynacji podatkowej) skarżący w istocie polemizuje z ustaleniami faktycznymi organów na temat przebiegu transakcji łańcuchowych, w których uczestniczył, dokonanymi na podstawie oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i odzwierciedlonymi w uzasadnieniu ocenianej przez Sąd decyzji, nie podważając jednocześnie w sposób wyartykułowany oceny tego materiału. Tak sformułowany zarzut procesowy przez swoją ogólnikowość, brak wskazania istotnego wpływu naruszenia przepisu na rozstrzygnięcie, a także niepodważenie prawidłowości oceny zawartej w zaskarżonym wyroku w zakresie prawidłowości zastosowania w postępowaniu podatkowym swobodnej oceny dowodów, również należy za nieusprawiedliwiony. Poza wymienionymi wyżej dwoma przypadkami nieudanej próby powiązania podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z konkretnym przepisem postępowania podatkowego skarżący pozostałe zarzuty w tym zakresie ograniczył w uzasadnieniu albo do przedstawiania niepowiązanych z unormowaniami proceduralnymi faktów, wadliwie jego zdaniem, ustalonych lub ocenionych przez organy, albo do ogólnych stwierdzeń o wadach postępowania podatkowego, bez wyartykułowanego wymienienia tych wad. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu podstawami skargi kasacyjnej, o czym była wyżej mowa, na dokonanie oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, które zaaprobował Sąd administracyjny pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy stan faktyczny ustalony w decyzji organu podatkowego drugiej instancji, na którą skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stanowi podstawę do oceny zasadności tych podstaw kasacyjnych, które odnoszą się do niezastosowania bądź niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie stawiając zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący powołał się także na błędną wykładnię wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego; jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie te zarzuty odnoszą się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe z uwagi na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Strona nie wskazuje bowiem na błędy w interpretacji tych przepisów, tylko na błędy w subsumcji w odniesieniu do tego stanu, który, w jej ocenie, występował. Jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u. z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu. Skarżący podniósł bowiem, że artykuł ten znajduje jedynie zastosowanie do dwóch zdarzeń: do dokumentów wystawionych przez podmioty w ogóle niebędące podatnikami oraz wobec podatników, którzy udokumentowali zdarzenie, które nie miało miejsca (tzw. puste faktury). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, aby w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 108 u.p.t.u. Na s. 21 – 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten prawidłowo wyjaśnił, że regulacja ta, stanowiąca implementację przepisów unijnych, stanowi swoistą, samodzielną podstawę do powstania obowiązku zapłaty podatku. Wprowadzenie tej regulacji było niezbędne z uwagi na znaczenie faktury, która dla jej odbiorcy - podatnika podatku od towarów i usług stanowi podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego lub zwrotu tego podatku. Z tego względu art. 108 u.p.t.u. stanowi instrument zabezpieczający budżet państwa przed nadużyciami. Sama okoliczność, że faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje nie wystarczy do zwolnienia wystawcy faktury z obowiązku zapłaty podatku jeśli np. wystawca ujął w fakturze czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług lub czynność zwolnioną z tego podatku, a faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. Wprawdzie w orzecznictwie TSUE podkreśla się konieczność celowościowego interpretowania tego przepisu ale takiej wykładni na tle różnych stanów faktycznych, w których organy w niniejszej sprawie zastosowały art. 108 u.p.t.u. skarżący nie przeprowadził. W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej skarżący nie wykazał tym samym, z powołaniem się na konkretne stanowisko zawarte w orzecznictwie TSUE, że wykładnia art. 108 u.p.t.u. dokonana w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gdańsku powinna ulec modyfikacji z uwagi na szczególny stan faktyczny występujący w przypadku tych transakcji, w stosunku do których został zastosowany ten przepis i brak zagrożenia dla interesów finansowych państwa. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art. 108 u.p.t.u. w zaskarżonym wyroku należało uznać za nieusprawiedliwiony. Ponieważ strona skarżąca nie podważyła ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do właściwego zastosowania wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego należy uznać za odpowiadające prawu. Z uwagi na obszerną i wyczerpującą analizę tych przepisów, prawidłowo realizującą ustawowy nakaz wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonaną w uzasadnieniu tego orzeczenia, nie zachodzi potrzeba jej powtarzania w niniejszym wyroku. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. także należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.