I FSK 449/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk ( spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 285/20 w sprawie ze skarg B. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 27 lutego 2020 r.: – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 285/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. G. (dalej skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ustalił, że zaskarżonymi decyzjami z 27 lutego 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 12 grudnia 2018 r., w przedmiocie określenia za kwiecień i maj 2014 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto uchylił decyzje organu pierwszej instancji z 12 grudnia 2018 r. i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2.2. Organ drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji przyjął, że faktury VAT wystawione przez firmę U. [...] (dalej B. K.), P. [...] (dalej L. G.) oraz przez firmę B. [...] (dalej R. .D.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.3. Sąd pierwszej instancji, oddając skargi na powyższe decyzje – po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia – odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w uzasadnieniach decyzji zasadnie przyjęto, że ponieważ przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia pismem spełniającym wymogi art. 70c Ordynacji podatkowej, to doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami. 2.4. Sąd pierwszej instancji przechodząc do oceny ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez poszczególne podmioty, stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że B. K. nie wykonała usług wykazanych na wystawionych fakturach VAT. Świadczyły o tym złożone przez nią zeznania, z których wynikało, że nie zna skarżącej i nie wystawiała ani faktur VAT, ani dowodu KP na jej rzecz. Powyższe zeznania korespondowały z zeznaniami A. Z. – pełnomocnika jej firmy. Ponadto ustalono, że B. K. nie składała deklaracji VAT-7K od II kwartału 2014 r., nie prowadziła ksiąg podatkowych i nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej, nie zatrudniała pracowników oraz nie wykonywała jakichkolwiek usług budowlanych. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. decyzja określająca B. K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Ponadto wykreślono ją, jako podatnika VAT 26 listopada 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. 2.5. Odnośnie fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. G., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe powołały się na okoliczności towarzyszące rozpoczęciu przez niego działalności, tj. na propozycję otworzenia działalności, którą otrzymał od D. Z., który następnie zajmował się zawieraniem umów i reprezentowaniem jego firmy. Istotne były także zeznania L. G., w który wyjaśnił, że wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne, wystawiał je na prośbę męża skarżącej, a za powyższe czynności otrzymywał połowę podatku VAT. Te okoliczności – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – potwierdzały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej były fakturami "pustymi". Powyższe ustalenia wynikały także z zeznań B. P. (księgowej L. G.), w których opisała sposób i okoliczności towarzyszące wystawianiu faktur na rzecz skarżącej, jak i z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w stosunku do L. G., w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Ustalono także, że L. G. nie odprowadzał należnego podatku, nie składał deklaracji podatkowych, zaprzestał prowadzenia działalności 31 sierpnia 2014 r. i 2 września 2014 r. wykreślono go z rejestru podatników VAT. 2.6. Jeżeli natomiast chodzi o faktury wystawione przez R. D., to – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – z powodu braku z nim kontaktu nie przeprowadzono czynności sprawdzających. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało natomiast, że jedynie formalnie był "podatnikiem" nie dokonując żadnych czynności gospodarczych a wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż usług stanowiły część łańcucha obejmującego transakcję dotknięte oszustwem w podatku VAT. Ustalono także, że R. D. nie zarejestrował się, jako podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Także w stosunku do niego wydano decyzję określającą obowiązek podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Ustalono ponadto, że R. D. zamieszczał ogłoszenia w internecie proponując "handel kosztami", w tym kosztami VAT. 2.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że brak wykonania usług wykazanych na spornych fakturach, wystawionych przez B. K., L. G. jak i R. D. potwierdzały zeznania skarżącej i jej męża. Skarżąca zeznała bowiem, że nie znała B. K. i jej pełnomocnika oraz L. G., nie posiada konkretnej wiedzy na temat świadczonych usług, nie uczestniczyła w pozyskiwaniu podwykonawców, ani w ich weryfikacji, nie zawierała umów, nie orientowała się czy faktury, które miały dokumentować sporne usługi zostały opłacone, nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, nie dokonywała żadnych zakupów, nie wystawiała faktur. Natomiast ustalono, że wszelkie czynności związane ze spornymi usługami udokumentowanymi fakturami były wykonywane przez męża skarżącej. Jednakże także on nie posiadał dokładnej wiedzy na temat świadczonych usług jak i nie przedstawił wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. Zeznania jego co do wykonania spornych usług nie korespondowały z zeznaniami kontrahentów jak i pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe rozpoznające sprawę podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez nie ocena zgromadzonych dowodów była wszechstronna, wyczerpująca i znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organy te – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zasadnie, na podstawie prawidłowo zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego ustaliły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez B. K., L. G. jak i R. D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 2.9. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, a dotyczących przesłuchania świadków na okoliczność działalności spółek B. [...] i B. [...], nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż podmioty te nie były uczestnikami zakwestionowanych transakcji. Ocena ta dotyczyła również braku przesłuchania J. D., gdyż w stosunku do transakcji z tym kontrahentem istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść skarżącej. Także ponowne przesłuchanie męża skarżącej nie było konieczne skoro dysponowano już jego zeznaniami. Natomiast przesłuchanie R. D. nie było możliwe z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, gdyż miejsce jego pobytu nie było znane. 2.10. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne i powołując się na zeznania świadków stwierdziły jednoznacznie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że usługi (prace budowlane) opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez inne podmioty, nie zaś te, które wystawiły te dokumenty. Podkreślił, że odnośnie firmy L. G. podstawowe znaczenie miały jego zeznania, w których wskazał wprost, że rozmawiał z mężem skarżącej, faktycznie zarządzającym jej firmą na temat "pustych faktur" i zgodził się je wystawiać. W takiej sytuacji, gdy o takim charakterze tych dokumentów wiedział mąż skarżącej, który w jej imieniu był uprawniony do prowadzenia firmy, w ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnione było, że skarżąca nie mogła powoływać się na zasady dobrej wiary. Analogiczna sytuacja dotyczyła faktur wystawionych przez R. D., który nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i ogłaszał się jako firma "sprzedająca koszty". Osoba korzystająca z faktur wystawionych przez taką firmę – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wie o tym, że faktury te są wystawione nierzetelnie. Nie może więc także skorzystać z ochrony zasady dobrej wiary. Skarżąca nie mogła także powoływać się na działanie w dobrej wierze co do faktury wystawionej rzekomo przez firmę B. K. Zaprzeczyła ona bowiem, że wystawiła fakturę i wskazała na pozbawienia jej władztwa nad pieczątką firmową, w posiadanie której miała wejść osoba będąca współpracownikiem męża skarżącej. 2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 86 ust.1 ustawy o VAT nie tylko w związku z faktem, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur ale także z tego powodu, że nie spełniała wymogów dobrej wiary, pozwalającej przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że transakcja nie była prawidłowa. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez: 3.2.1.1. niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórcze traktowanie przez organ drugiej instancji materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o niedochowaniu należytej staranności, co stanowiło naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, że skarżąca – oceniając stan jej świadomości na dzień dokonania transakcji – dochowała wszelkiej wymagaj tzw. ostrożności kupieckiej m.in. kontraktując zaufanego pośrednika; 3.2.1.2. niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórcze traktowanie przez organ odwoławczy dowodów tj. np. wyrwanych z kontekstu zeznań świadków; 3.2.1.3. niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórcze traktowanie przez organ odwoławczy dowodów i uznania za prawidłowe postępowanie, które polegało nieprzeprowadzeniu analizy i oceny stanu wiedzy skarżącej na dzień dokonania transakcji, a uznania za prawidłową ocenę tego stanu wiedzy przez pryzmat wiedzy organu podatkowego na dzień wydania decyzji; 3.2.1.4. niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ odwoławczy pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów i usług, a nie celowe uczestnictwo w tzw. posługiwaniu się "pustymi fakturami"; 3.2.1.5. niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ podatkowy pominął okoliczności faktyczne wynikające wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że skarżąca nie mogła przypuszczać, że otrzymane przez nią faktury, były uznane za tzw. puste faktury; 3.2.1.6. niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ podatkowy pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego skarżącej w wielu innych transakcjach był identyczny z kwestionowaną transakcją a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej skarżącej; 3.2.1.7. niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ odwoławczy pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że skarżąca nie została w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniona jako świadomy uczestnik tzw. procederu posługiwania się pustymi fakturami; 3.2.2. naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa, przez oddalenie skargi w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; 3.2.3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 3.2.4. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez organ odwoławczy do dowodów składanych przez skarżącą w dotychczasowym przebiegu postępowania tj. nie odniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez skarżącą oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych, było prawidłowym postępowaniem, w sytuacji, gdy brak było zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, stosownie do art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 oraz 123 Ordynacji podatkowej; 3.2.5. naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2018 r., poz. 2107, dalej ustawa – Prawo ustrojów sądów administracyjnych) z uwagi na fakt, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której stanowią te przepisy, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod katem zgodności z prawem; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym naruszenie prawa materialnego, tj. z art. 145 § 1 pkt I lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów wymienionych w decyzjach będących przedmiotem skarg, a także przez uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących dostawy towarów i usług na jej rzecz. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji była prawidłowa i nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Przypomnienie powyższej zasady miało w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3. W skardze kasacyjnej nie podniesiono bowiem stosownych zarzutów dotyczących naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołała argumentację "braku ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej", bowiem w jej ocenie "wszczęcie postępowania karno-skarbowego zostało dokonane wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", jednakże argumentacja ta, w świetle art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu powodowała, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tych przepisów Ordynacji podatkowej pozostawała poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla porządku można jedynie wskazać, że w niniejszej sprawie nie było podstaw, jak twierdziła skarżąca do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Odnotować bowiem należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową i dopiero po przeprowadzeniu szeregu czynności kontrolnych, zgromadzeniu materiału dowodowego uprawdopodobniającego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Z akt sprawy wynikało zatem, że działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. 4.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że chybiony był podniesiony w pkt 3.2.1. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten opierał się na argumentacji, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wadliwe, bowiem Sąd pierwszej instancji "(...) nie wyjaśnił przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora zgromadzonego materiału dowodowego" (...) "pomijania okoliczności faktycznych z niego wynikających", "treści przytoczonych wyjaśnień skarżącej, stanu świadomości skarżącej na dzień dokonania transakcji oraz przedstawionych przez skarżącą pozostałych wniosków" (str. 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W podanym wyżej kontekście trzeba przypomnieć, że ramach zarzutu naruszenia art. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przepis te nie służy bowiem do kwestionowania oceny materiału dowodowego, jak i dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którym nie zgadzała się skarżąca. Jedynie brak takiej oceny mógłby powodować uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu wadliwie sporządzonego uzasadnienia. Odnotować w związku z tym należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna oraz spójna, przy czym odnosząc się do składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, przekonująco wyjaśniono dlaczego te wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Także wskazane w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służą kwestionowaniu przyjętej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przepisy te określają bowiem zakres kognicji sądów administracyjnych, a nie sposób oceny zaskarżonych aktów administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010, z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 oraz z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15 – dostępne w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl –dalej CBOSA). 4.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 3.2.2. -3.2.4. skargi kasacyjnej. Przedmiotem tych zarzutów była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych, które skutkowały pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę U. [...], przez P. [...] oraz przez firmę B. [...]. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez ten Sąd ocena, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i zebrane dowody oceniły w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będące przedmiotem skargi decyzje organu odwoławczego zawierały szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikały między innymi z wydanych wobec B. K. L. G. oraz R. D. decyzji, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu powodował, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionej wyżej decyzji nie została podważona. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z której wynikało, że "odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą należy oceniać jako naruszenie art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej", bowiem odmowa ta "w konsekwencji skutkowała pozbawieniem skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziały w sprawie" zauważa, że w skardze kasacyjnej ograniczono się do sformułowania zarzutu naruszenia art. 180 oraz 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, podkreślić trzeba, że zarzucając "pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącej" należało podnieść zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wykazać istotny wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że braków w postępowaniu dowodowym skarżąca upatrywała wyłącznie w nieuwzględnieniu jej wniosków dowodowych. Zarzuty te nie były zasadne, gdyż mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku tylko wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącą dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, opubl. ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz. 66). 4.7. Chybiony był także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował "błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, które potraktowały go w sposób jednostronny i wybiórczy". Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązkiem formułującego taki zarzut jest wskazanie nie tylko istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również wpływu takich sprzeczności lub niejasności na rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy, oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwaga powyższa dotyczy zwłaszcza przyjętej przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących świadomości skarżącej oraz działającej w jej imieniu małżonka zarządzającego jej firmą, że kwestionowane faktury od strony podmiotowej nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. W żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń, z których wynikało, że "w firmie podatniczki nie było zakazana praktyka korzystania z nierzetelnych faktur kosztowych (generujących VAT naliczony)". Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przypadku faktur wystawionych przez L. G., z jego zeznań wprost wynikało, że rozmawiał z mężem skarżącej, faktycznie zarządzającym jej firmą na temat "pustych faktur" i zgodził się je wystawiać. Dotyczyło to także faktur wystawionych przez R. D., który nie prowadził działalności gospodarczej i ogłaszał się, jako firma "sprzedająca koszty". W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie także Sąd ten stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.8. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.4. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnotować przy tym można, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy podnosząc, że "ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji zostało dokonane z naruszeniem (...)". Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. 4.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez reprezentującego organ odwoławczy profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (dostępna – CBOSA) wyjaśniono bowiem, że przepisy te, wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 16