I FSK 447/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 562/22 w sprawie ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 3201-IOV1.4103.13.2022.10; IOV1.14.4103.18.2022.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 562/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę V. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 27 czerwca 2022 r., nr 3201-IOV1.4103.13.2020.10; IOV1.14.4103.18.2022.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi, na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120,121, 122, 124, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 2651 za zm., dalej: "O.p."). Naruszenie polega na niezasadnym oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi podatnika w wyniku niesłusznego zaaprobowania ustaleń faktycznych Organu, co było wynikiem niedostrzeżenia naruszenia przez Organ w/w przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji WSA błędnie uznał, że z materiału dowodowego wynika, że: a) w momencie przekazania płyt z grą komputerową do utylizacji czyli w dniu 1 kwietnia 2010 r. gra komputerowa C. była towarem aktualnym i nie utraciła walorów handlowych. WSA wniosek taki wyciągnął z rankingów internetowych, informacji od dystrybutora, okoliczności wprowadzenia na rynek dodatku do tej gry o nazwie "R." oraz z okoliczności, że sam podatnik w marcu i kwietniu 2010 roku zakupił 1.400 sztuk tej gry. Z tych względów Sądowi pierwszej instancji trudno było zgodzić się z podatnikiem co do tego, że sporne gry były niepotrzebnymi zapasami i że uzasadniona względami ekonomicznymi była ich utylizacja. Tymczasem w/w okoliczności powiązane z całością materiału dowodowego nie powinny doprowadzić do wniosku o istnieniu walorów handlowych gry i braku ekonomicznych względów do ich utylizacji. Mianowicie: - rankingi internetowe są sponsorowane przez producentów i dystrybutorów gier, co w sposób oczywisty pozbawia je obiektywności, co jest wiedzą powszechną, a jeśli Organ takiej wiedzy nie posiadał, to powinien skorzystać z opinii biegłego, - twierdzenie dyrektora handlowego L. sp. z o.o. zawarte w piśmie z 10.05.2010 r. o tym, że gra posiada walory handlowe być może było prawdziwe dla wielkiego hurtownika prowadzącego sprzedaż ogólnokrajową, ale nie było adekwatne dla skarżącego. Skarżący zakupił gry w hurtowej ilości licząc na jednorazową hurtową sprzedaż całości towaru. Transakcja nie doszła jednak do skutku, a Skarżący prowadząc działalność na małą skalę nie był w stanie detalicznie sprzedać gier w czasie, gdy zainteresowanie nią było jeszcze duże i powszechne. Sprzedaż detaliczna w sklepie stacjonarnym i przez portal allegro szła bardzo słabo, sprzedawały się pojedyncze egzemplarze. W tym tempie nie było możliwości sprzedania znacznej ilości gier w okresie, gdy gra posiadała walory handlowe, - wprowadzenie na rynek dodatku do gry C. o nazwie "R." nie ma znaczenia dla sprawy. Dodatek był kupowany, co oczywiste, przez posiadaczy gry podstawowej i do tej grupy był adresowany marketingowo. Wbrew logice i wiedzy o zachowaniach konsumenckich w branży gier wideo jest rozumowanie, że chęć zakupu dodatku do gry będzie dla konsumenta bodźcem do zakupu również gry podstawowej. Jest odwrotnie, do konsumenta posiadającego już grę podstawową kierowane są zabiegi marketingowe, aby skłonić do zakupu dodatku do gry. Skarżący był w posiadaniu gry podstawowej i chęć zakupu dodatku do gry nie była dla konsumenta bodźcem do zakupienia gry podstawowej od Skarżącego. Jeśli Organ nie posiadał takiej wiedzy, mógł skorzystać z opinii biegłego, - rzeczywiście sam podatnik w marcu i kwietniu 2010 roku zakupił 1.400 sztuk tej gry. Wynika to tylko z tego, że pomimo pierwotnego wycofania się O. R. z zakupu gier, w późniejszym okresie pojawiły się u czeskiego kontrahenta widoki na możliwość zakupu jeszcze większej ilości gier niż ilość gier zakupionych przez podatnika do stycznia 2010 r. Dotychczasowe bardzo dobre doświadczenia ze współpracy ze stałym nabywcą nie przekreślały całkowicie szans na sfinalizowanie transakcji i to skłoniło podatnika do dalszych zakupów. Z początkiem kwietnia było już jednak jasne, że całość zmagazynowanego towaru nie będzie mogła być dostarczona do Czech, a do tego nie było już miejsca gdzie można by przechowywać gry, wobec czego partia pochodząca z roku 2009 została i w całości zlikwidowana. Pod koniec kwietnia 2010 roku ustalono z Panem R. ostateczną ilość zamówionego towaru. Do końca 2010 roku cały towar został wyprzedany, b) podatnik mógł zwrócić sprzedawcy L. sp. z o.o. nawet całość zakupionego towaru, co potwierdził dyrektor handlowy tej spółki będącej dystrybutorem gry w odpowiedzi z dnia 10 maja 2010 r. udzielonej na zapytanie organu. Ponadto wg WSA treść w/w pisma nie pozostaje w sprzeczności z treścią pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. prezesa zarządu spółki z o.o. L. kierowanego do Sądu Rejonowego w K. Z obu pism wynika wg Sądu I inst. istnienie możliwości zwrotu zakupionego towaru. Tymczasem: - wbrew temu twierdzeniu między w/w pismami istnieje sprzeczność. W piśmie z dnia 10 maja 2010 r. dyrektor handlowy dystrybutora napisał, że firma Skarżącego – L.1 może dokonać nawet całkowitego zwrotu zakupionego towaru (...), W piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. prezes zarządu dystrybutora napisał, że możliwość zwrotu towaru i ilości /jeśli podlega on zwrotowi/ jest każdorazowo negocjowana. Sprzeczność między treścią w/w pism jest widoczna. Dyrektor handlowy dystrybutora napisał, że zwrot jest możliwy i to nawet całego towaru. Ale nie napisano, czy jest to możliwe bezwarunkowo, w każdej sytuacji, czy też istnieją jakieś zasady kiedy można zwrócić towar i czy taka możliwość istnieje dla każdego nabywcy, czy tylko dla niektórych. Wydaje się, że WSA i Organ rozumieją te słowa w ten sposób, że każdy nabywca bez żadnych warunków może zwrócić nabyty towar nawet w całości. Z kolei prezes zarządu dystrybutora napisał już bardziej realnie, że możliwość zwrotu jest w każdym przypadku negocjowana, przy czym zastrzeżono, że tak jest, o ile w ogóle towar podlega zwrotowi. Nie przybliżono przy tym, kiedy towar może podlegać zwrotowi, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby możliwość zwrotu się zaktualizowała. Skoro prezes zarządu dystrybutora nie opisał, jakie zasady zwrotu towaru panują w jego spółce, przy czym nie istniały żadne szczególne porozumienia pomiędzy podatnikiem a L. sp. z o.o. w zakresie zwrotu towaru, to należy przyjąć, że w tej sytuacji obowiązywały przepisy ogólne znajdujące się w Kodeksie cywilnym (czyli w przypadkach rękojmi bądź gwarancji). Nie pozostaje więc nic innego, jak tylko uznać, że zwrot towaru - bez wyraźnego powodu, na przykład w postaci jego ukrytych wad (a takich zakupiony przez podatnika towar nie posiadał) - nie był możliwy, - zaś twierdzenia dyrektora handlowego dystrybutora zawarte w piśmie z dnia 10 maja 2010 r. należy uznać za całkowicie bezwartościowe, gdyż są nierealne w obrocie gospodarczym i stanowiły obietnicę bez pokrycia - wszak takie oświadczenie złożone zostało po fakcie, gdy możliwość zwrotu towaru już realnie nie istniała, bo towar został zutylizowany. Strony miały wówczas rozbieżne interesy: przy analizowanych transakcjach spółka L. Sp z o.o. była sprzedawcą a podatnik był nabywcą. Z kolei już po nabyciu gry w ilościach hurtowych wzajemna relacja zmieniła się w ten sposób, że oba podmioty stanowiły wobec siebie konkurencję (próbując sprzedać tę samą grę). Niezmienne pozostawały więc rozbieżne interesy stron. L. Sp. z o.o. nie mogła być zainteresowana odbiorem już sprzedanego towaru i zmniejszeniem własnej sprzedaży – czyli de facto przejęciem od podatnika ryzyka związanego ze sprzedażą gry. W takich okolicznościach wydaje się więc słuszne stwierdzenie, iż towaru nie sprzedaje się po to, żeby go potem przyjmować z powrotem i zwracać pieniądze, jeśli nie istniał prawny obowiązek przyjęcia zwrotu (np. w przypadku rękojmi). c) Skarżący nie podejmował żadnych kroków zmierzających do zwrotu gry do jej dystrybutora, co wynika wg WSA z twierdzeń samego podatnika, jak i z pisma L. z dnia 11 lutego 2013 r. kierowanego do Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny, a załączonego do skargi z 6 grudnia 2013 r. Tymczasem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenie to jest nieprawdziwe. Skarżący na rozprawie w dniu 27.09.2012 r. w postępowaniu karnoskarbowym sygn. [...] zeznał, że poprosił swojego pracownika, by skontaktował się ze sprzedawcą w sprawie zwrotu płyt, a odpowiedź była taka, że możliwy jest tylko zwrot niewielkiej części, "z 200 sztuk mogą przyjąć 20 sztuk". Na tej rozprawie do akt sprawy karnej przedłożono e-mail z odpowiedzią sprzedawcy. A więc nie jest prawdą twierdzenie prezesa zarządu dystrybutora zawarte w piśmie z dnia 11.02.2013 r. jakoby Skarżący nie kontaktował się pisemnie lub elektronicznie w sprawie zwrotu towaru. Był kontakt elektroniczny co potwierdza wydruk maila przedłożony do akt sprawy karnoskarbowej, d) wartość nabytych przez podatnika gier (łącznie 505.976,70 zł) była na tyle znacząca w jego działalności, że podmiot prowadzący działalność w sposób racjonalny skłaniałby się raczej do wygenerowania znacznie mniejszych środków na przechowanie towaru, czy odłożenie w czasie decyzji o reorganizacji prowadzonej działalności. Tymczasem byłoby to twierdzenie trafne, gdyby w sytuacji Skarżącego istniały szanse na sprzedaż tych gier. A możliwości sprzedaży (detalicznej lub hurtowej) choćby pewnej części zakupionych gier wówczas nie było. Zakupy gry miały od samego początku charakter hurtowy. Towar ten miał być magazynowany możliwie krótko i praktycznie od razu być odsprzedany do czeskiego kontrahenta. Czeski przedsiębiorca liczył na zysk, albowiem gra na rynku czeskim była droższa, niż w Polsce (w czeskich portalach cena gry wynosiła 1.099 KC, tj. ok. 170 zł, zaś cena zakupu w Polsce wynosiła ok. 100 zł). Równolegle, na lokalnym rynku, odbywała się sprzedaż detaliczna w/w gry - w niewielkich ilościach, stosownie do skromnej podaży na lokalnym rynku zbytu. Nagłe wycofanie się czeskiego kontrahenta z transakcji zakupu na przełomie 2009 i 2010 roku spowodowało trudności z magazynowaniem po stronie podatnika. Wycofanie się hurtowego nabywcy, brak innego hurtowego nabywcy, duży koszt magazynowania towaru przez długi czas i bardzo słaba sprzedaż detaliczna (pojedyńcze sztuki) zmusiły podatnika do utylizacji towaru, e) skoro płyty z grami zostały przewiezione do utylizacji samochodem osobowym, to nie można za usprawiedliwione uznać stanowiska Skarżącego co do znaczącej powierzchni niezbędnej do przechowywania tychże gier. Tymczasem nie wiadomo z jakich dowodów WSA wyciągnął wniosek, że gry przewieziono do utylizacji samochodem osobowym. Na rozprawie w dniu 30.10.2012 r. w sprawie karnoskarbowej o tych okolicznościach zeznawał pracownik powoda M. L., który zajmował się przewiezieniem gier do zniszczenia. Zeznał on w ten sposób: Dostaliśmy polecenie, by zutylizować płyty, pozbieraliśmy to wszystko, w samochód zapakowaliśmy, pojechaliśmy na wysypisko, to był wynajęty samochód. Z tych zeznań nie wynika, że gry przewieziono samochodem osobowym, równie dobrze mógł to być bus, mający dużo większą przestrzeń ładunkową. Poza tym nie wiemy czy był tylko jeden kurs, czy też kilka, f) nie znajduje podstaw także zarzut braku włączenia do akt postępowania podatkowego akt sprawy karnej prowadzonej pod sygn. [...], gdyż podatnik dopiero na etapie skargi wskazał, że w grudniu 2009 r. było włamanie do jego sklepu przy ul. [...], a ponadto wg WSA okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, skoro jak podaje Skarżący odzyskał towar. Tymczasem wbrew twierdzeniu Sądu I inst. zarzut ten nie został przywołany dopiero w skardze z dnia 2 sierpnia 2022 r., ale już w odwołaniu z dnia 28.06.2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 13.06.2013 r. nr [...] (str. 13). Pomimo tego, że organ od tego czasu rozpatrywał sprawę dwukrotnie, to nie dostrzegł tego zarzutu i nie uzupełnił materiału dowodowego o akta tego postępowania karnego. Zaś WSA nie wytknął tego Organowi. Okoliczność wcześniejszej kradzieży towaru była dla podatnika jednym z wielu czynników, które skłoniły go do podjęcia decyzji o likwidacji towaru. Skarżący miał świadomość istnienia ryzyka kradzieży cennego towaru w przypadku przechowywania go w dużej ilości przez znacznie dłuższy czas niż pierwotnie można było racjonalnie zakładać. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły Sąd I inst. do przekonania o prawidłowości rozstrzygnięcia Organu i w konsekwencji oddalenia skargi podatnika. 2) w konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania doszło do obrazy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 a w konsekwencji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Naruszenie dotyczy błędnej wykładni polegającej na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr: [...], [...], [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat na łączą kwotę VAT 82.225,50 zł dokumentujących nabycie gier komputerowych w łącznej ilości 4.500 sztuk, z uwagi na to, że nabycie w/w towarów nie może być uznane za czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że towar został zakupiony przez podatnika z przeznaczeniem dalszej jego hurtowej odsprzedaży. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur VAT wystawionych przez firmę "L." sp. z o.o., które dokumentują zakup łącznie 4.500 sztuk gier komputerowych o nazwie "C.", na łączną kwotę podatku od towarów i usług 82.226,10 zł. Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że płyty z ww. grą przekazane do utylizacji, a nabyte w grudniu 2009 r. i styczniu 2010 r. nie były przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego i w konsekwencji nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabyć przedmiotowych gier. W ocenie natomiast Skarżącego zakup gier stanowił typowy przykład "chybionej inwestycji handlowej", która nie przyniosła spodziewanych zysków. W przedmiotowej sprawie można mówić o "uzasadnionej względami ekonomicznymi redukcji niepotrzebnych zapasów", co w świetle orzecznictwa TSUE nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest wyrazem jednej z naczelnych zasad VAT, czyli zasady neutralności. Jej istota sprowadza się do tego, że podatnicy biorący udział w obrocie gospodarczym nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru podatku, gdyż powinien on obciążać dopiero ostateczną konsumpcję towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje jednak wyłącznie, gdy spełnione zostaną określone przesłanki. Odliczenia powinien dokonać podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie VAT należnego. W przypadku braku wykorzystania przez podatnika zakupionych towarów lub usług do czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy odliczył VAT naliczony, w celu ustalenia, czy zachodzi konieczność korekty, konieczne jest zbadanie dlaczego podatnik zaniechał takiego wykorzystania. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że jeśli zaniechanie następuje z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, zachowuje on prawo do odliczenia i tym samym nie ma obowiązku dokonania korekty. 3.4. Zdaniem TSUE sam fakt zaniechania wykorzystania nie może prowadzić do uznania, że prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi. Uprawnienie podatnika pozostaje aktualne nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną podjęte (wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie [...], sygn. C-110/94). Podobnie w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie [...], sygn. C-37/95 TSUE wyjaśnił, iż w razie inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia, ale zaniechano jej z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Brak obowiązku dokonywania korekty w przypadku zaniechania inwestycji, z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, TSUE potwierdził także w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie [...], sygn. C-734/19. 3.5. W związku z powyższym należy uznać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego od poniesionych przez niego wydatków na zakup gier komputerowych o nazwie "C." zostanie zachowane, jeżeli ich dostawy zaniechano, a gry zniszczono ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą Skarżącego, tj. z przyczyn od niego niezależnych. W tym zakresie zbieżne jest stanowisko Skarżącego, DIAS oraz Sądu pierwszej instancji. Konieczna jest zatem analiza konkretnych okoliczności sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy bowiem istota sporu nie dotyczyła wykładni przepisów ustawy o VAT lecz oceny, czy w sprawie wystąpiły przyczyny niezależne od Skarżącego skutkujące koniecznością zniszczenia (utylizacji) zakupionych gier. 3.6. Wbrew zarzutom skargi organ nie podważał podnoszonej przez Skarżącego okoliczności wycofania się czeskiego przedsiębiorcy z zakupu gier. Organ w sposób przekonujący wykazał jednak, że pomimo wycofania się tego kontrahenta, brak było obiektywnych podstaw do zniszczenia nabytego towaru w postaci gier komputerowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można dać wiary twierdzeniom Skarżącego, że sporna gra utraciła walor handlowy już po upływie 5-ciu miesięcy od jej światowej premiery w [...] r. Znajduje to potwierdzenie zarówno w piśmie "L." sp. z o.o. (polskiego wydawcy gry), jak i informacjach uzyskanych ze stron internetowych: [...], [...]. Zgodnie z klasyfikacją gier roku [...] prowadzoną przez portal internetowy [...] wygrała w dwóch najważniejszych kategoriach, tj. w kategorii gra roku PC, gra roku PS3, gra roku X360, a przede wszystkim została uznana w najważniejszej kategorii za grę roku [...]. Ustalił też organ, że w informacjach umieszczonych [...], na stronie internetowej [...], podano, że gra ta nadal budzi emocje oraz wciąż bije rekordy najpopularniejszej gry minionego roku. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu, że skoro w lipcu 2010 r. wyszedł do sprzedaży dodatek do tej gry o nazwie "R." to znaczy, że gra nadal była popularna. Również zachowanie Skarżącego przeczy tezie o utracie handlowego waloru gry, ponieważ jak ustalono, w marcu i w kwietniu 2010 r. zakupił kolejne partie tych samych gier. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego konieczności powołania biegłego podkreślić należy, że nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu, a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena nie ma charakteru dowolnego. 3.7. Zasadnie także organ wskazał, że Skarżący na etapie postępowania nie wskazywał aby próbował zwrócić choćby część towaru, wręcz przeciwnie, w toku przeprowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego w piśmie z 29 kwietnia 2010 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym podał, że nie podjął próby zwrotu towaru do dystrybutora, wiedział że będzie to skazane na niepowodzenie, a uzyskana odpowiedź będzie odmowna. Także w piśmie z 15 marca 2013 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie Skarżący podał, że nie występował do sprzedawcy o przyjęcie zwrotu nabytych gier. Okoliczność braku występowania do dystrybutora o dokonanie zwrotu nabytych przez podatnika gier wynika także z pisma "L.", z 11 lutego 2013 r. kierowanego do Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny, a załączonego do skargi z 6 grudnia 2013 r. Również z wcześniejszej odpowiedzi udzielonej przez dyrektora handlowego tej spółki w piśmie z 10 maja 2010 r. wynikała, że istniała możliwość zwrotu zakupionego towaru. Co prawda podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że twierdzenia "L." o możliwości zwrotu całości towaru mogły stanowić obietnicę bez pokrycia, ale z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący spróbował zwrócić choć część towaru, na którą to możliwość wskazywał na rozprawie w Sądzie Rejonowym w K. [...] Wydział Karny. 3.8. Również pozostałe podnoszone przez Skarżącego okoliczności, tzn. brak miejsca na przechowywanie spornych gier, reorganizacja działalności i likwidacja sklepu detalicznego, zminimalizowanie kosztów zakupu, które mogły mieć decydujący wpływ na decyzję o likwidacji (utylizacji) gier zostały przez organ ocenione zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. i prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. 3.9. Jeżeli chodzi o podnoszoną okoliczność braku miejsca do przechowywania spornych gier to zauważyć należy, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 29 kwietnia 2010 r. w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego wskazał on, że dwa zbędne pomieszczenia zostały wynajęte innemu podmiotowi. Podkreślić należy, że wartość zniszczonych gier wyniosła 505.976,70 zł i jest to wartość na tyle znacząca w działalności Skarżącego, że podmiot prowadzący działalność w sposób racjonalny skłaniałaby raczej do wygenerowania znacznie mniejszych środków na przechowanie towaru. Istotne dla oceny jest także to, że z zeznań świadków wynika, że 5.000 szt. gier zawieziono do utylizacji wynajętą taksówką, czeski kontrahent O. R. odebrał 3.770 szt. gier samochodem osobowym Skoda kombi. Trudno zatem uznać za wiarygodne twierdzenie, że przechowywanie 5.000 szt. gier wymagało wygospodarowania znacznej powierzchni, a rozważania zawarte w skardze kasacyjnej o potencjalnych kosztach takiego przechowywania mają charakter teoretyczny, nie odnoszący się do realiów sprawy. Analogicznie jeśli chodzi o zarzut dotyczący przyjęcia przez WSA, że gry do utylizacji przewieziono samochodem osobowym. 3.10. Również argument dotyczący konieczności utylizacji gier w związku ze zmianą profilu działalności nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy. Organy ustaliły bowiem, że w ofercie handlowej zawartej na stronie internetowej sklepu Skarżącego w dniu 28 października 2010 r. nadal oferował on do sprzedaży gry "C.". 3.11. Nie znajduje potwierdzenia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że mające miejsce w grudniu 2009 r. włamanie do sklepu stacjonarnego było dla niego jednym z wielu czynników, które skłoniły go do podjęcia decyzji o likwidacji towaru. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, skoro jak podaje Skarżący odzyskał towar. 3.12. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 O.p. poprzez niesłuszne zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organu. 3.13. W konsekwencji niezasadności wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania nie doszło także do obrazy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. A. Nita B. Wojciechowski M. Olejnik