I FSK 446/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 635/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 635/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w upadłości w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] wydał wobec Strony decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie 4 faktur VAT wystawionych przez S. S.A. z siedzibą w W., dokumentujących zakup i wdrożenie zaawansowanej technologii elektronicznej obejmującej platformy zakupowe, portal społecznościowy, e-biuro, system pozyskiwania członków sieci wspólnych zakupów i giełdę towarową, wdrożenie systemu i wykonanie sieci teleinformatycznej oraz sprzedaż sprzętu wraz z oprogramowaniem, gdyż czynności te nie zostały na dzień 30 grudnia 2012 r. wykonane przez wystawcę faktur. W ocenie organu nie można było potwierdzić, że Strona zakupiła sprzęt wraz z oprogramowaniem oraz wdrożona została zaawansowana technologia elektroniczna w terminach zgodnych z założeniami projektowymi. Spółka nie posiadała sprzętu informatycznego oraz nie zostały jej przekazane systemy e-aplikacji umożliwiające korzystanie z nich. Sama okoliczność zawarcia umowy i wystawienia faktur nie mogła zaś stanowić dowodu wykonania usług niematerialnych. W ocenie organu, skoro Spółka nie mogła dysponować sprzętem informatycznym i oprogramowaniem, nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zatem, wystawiając faktury w zakresie sprzedaży oprogramowania i platformy na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, tj. M. SA, wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dodatkowo ustalono, że Spółka B. od października do grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz S. faktury VAT za usługi doradcze, co również wskazywało na fikcyjny charakter czynności pomiędzy tymi podmiotami a Stroną. Powyższe, zdaniem organu, potwierdzało, że Strona, planując nabycie sprzętu informatycznego i oprogramowania celem stworzenia aplikacji e-platform do zawierania transakcji handlowych w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i odzieży, pozorowała prowadzenie działalności w tym zakresie. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołanie, wobec czego stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. (uzupełnionym pismami z dnia 12 i 23 stycznia 2018 r.) Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów w postaci: - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 10 marca 2017r. wydanej wobec S.1 S.A. (następcy prawnego S. S.A.), - protokołu badania ksiąg i ewidencji S.2 Sp.k. z dnia 1 czerwca 2016 r., - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29 września 2016 r. wydanej wobec S.1 S.A., - ekspertyzy biegłego z dziedziny informatyki S.S. (opinie dotyczące realizacji umów o dofinansowanie projektów [...] i [...]), - wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki w kwestii ustaleń Instytucji Zarządzającej. Po wznowieniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] decyzją z dnia 18 kwietnia 2018 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2017 r., uznając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z dnia 17 sierpnia 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedstawiony pogląd został zaakceptowany w zaskarżonym obecnie wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z § 2 p.p.s.a. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, niezgodne z mającymi zastosowanie przy załatwieniu sprawy przepisami normującymi uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatkowej: a) wskutek naruszenia w/w przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 i art. 134 § 1 tej ustawy, polegającego na nieprawidłowym rozstrzygnięciu (na podstawie akt sprawy) w przedmiocie zarzutu nieuchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 18 kwietnia 2018 r., b) wskutek przyjęcia i uwzględnienia błędnych ustaleń organu odwoławczego dotyczących stanu faktycznego, znaczenia ustalanych okoliczności i przebiegu postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, prowadzących do nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wbrew temu, że wystąpiły faktyczne podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz uchylenia decyzji wymiarowej po wznowieniu postępowania); c) wskutek naruszenia w/w p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe postępowania oraz orzekania organu odwoławczego, w okolicznościach przedstawionych w skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przezeń przepisów normujących wznowienie postępowania podatkowego (błędna ocena charakteru oraz znaczenia powołanych przez Stronę okoliczności wskazanych jako podstawy wznowienia postępowania, z jednoczesną wadliwą wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W ocenie Spółki wynikło to z powielania przez organ odwoławczy wadliwych (i nieprawidłowo ocenionych przez Sąd) ustaleń i twierdzeń organu pierwszej instancji. W związku z powyższym Skarżąca zarzuca, iż Sąd nieprawidłowo ocenił działanie organu odwoławczego, który przyjął błędne ustalenia, podzielając nieuprawnione stanowisko organu pierwszej instancji, bez właściwego rozpatrzenia istotnych okoliczności faktycznych jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy, wynikłe m.in. z błędnej oceny dowodów wnioskowanych przez Stronę; d) wskutek nieuwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym i naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wobec naruszenia skarżonym wyrokiem przepisów art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W decyzjach organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji dokonano błędnej wykładni przepisów normujących przesłanki procesowe orzekania w sprawie po wznowieniu postępowania podatkowego. Sąd - w ocenie Strony - błędnie ocenił argumentację organu odwoławczego i bezpodstawnie oddalił skargę; art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony poprzez przedstawienie w wyroku błędnej wykładni przepisów normujących w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a ponadto: 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że w postępowaniu w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług w wyniku wznowienia postępowania; 3) naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. polegające na przedstawieniu w skarżonym wyroku błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy, przedstawionych przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji - z naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, co odzwierciedla niezgodność argumentacji Sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. II) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z uznaniem za prawidłowe bezpodstawnego, zdaniem Strony, w świetle przesłanek orzekania w niniejszej sprawie - powoływania się organu pierwszej instancji na wadliwość faktur, z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz zakwestionowanych faktur dotyczących tzw. czynności niedokonanych. Zdaniem Strony prawidłowa ocena przez Sąd przesłanek wznowienia postępowania podatkowego winna była prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji, co pozwoliłoby właściwie i odpowiednio do dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu i ich prawnej kwalifikacji w świetle powyższych przepisów orzekać w sprawie podatku od towarów i usług z 16 sierpnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kluczowa dla rozstrzygnięcia zawisłego przed tut. Sądem sporu, w kontekście zarzutów procesowych sformułowanych w środku zaskarżenia, pozostaje okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania o charakterze nadzwyczajnym. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska forsowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w pełni uznaje trafność argumentacji Sądu pierwszej instancji co do braku kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 16 sierpnia 2017 r., która uzasadniałaby eliminację tejże decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Jako podstawę wznowienia postępowania Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanką wznowienia, w myśl przytoczonej regulacji, jest zatem ujawnienie okoliczności bądź dowodów, posiadających przymiot "istotności" i "nowości", które choć istniały w chwili rozstrzygania, to organ o nich nie wiedział. Jak zasadnie zwracano uwagę w orzecznictwie: "Nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to okoliczności, które gdyby były znane organowi to spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy (...). Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które organ znał w dacie wydawania decyzji." (zob. wyrok NSA z 23 maja 2019 r., II FSK 1593/17; podobnie wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 72/19). Tymczasem Skarżąca w ramach rozważanej podstawy wznowienia powołuje się na odmienną ocenę skutków podatkowych transakcji kwestionowanej u Skarżącej ze spółką S. S.A., (której następcą prawnym była spółka S.1 S.A.) w toku postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) wobec tego kontrahenta. Jako dowód wskazuje decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 marca 2017 r. wydaną wobec S.1 S.A. (następcy prawnego S. S.A.), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29 września 2016 r. wydaną wobec tej samej spółki oraz protokół badania ksiąg z dnia 1 czerwca 2016 r, również wydany dla ww. spółki. Przywołana przez Stronę okoliczność – rozbieżność w ocenie stanu faktycznego między organami podatkowymi – nie może być jednak uznana za przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesądzająca w tym względzie pozostaje już sama treść ww. decyzji oraz protokołu. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29 września 2016 r. zakwestionowano spółce S. S.A. faktury VAT wystawione w listopadzie i grudniu 2012 r. przez M. SA za usługi doradcze w zakresie informatyki, które miał świadczyć osobiście Z.T. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż usługi te nie zostały wykonane. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 marca 2017r. Natomiast z protokołu badania ksiąg i ewidencji wynikało, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych badaniem objęli ewidencje kont sprzedaży w konfrontacji z wybranymi umowami, zawartymi przez S.2 sp. komandytowo-akcyjna, w tym ze Skarżącą oraz fakturami sprzedaży. W zakresie podatku od towarów i usług badaniem objęto jedynie deklaracje podatkowe VAT-7 pod względem zgodności z danymi z rejestrów oraz dane zbiorcze. Z treści wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania decyzji oraz protokołu badania ksiąg i ewidencji wynika więc, że nie obejmowały one rozliczeń kwestionowanych w postępowaniu wymiarowym wprowadzonym wobec Skarżącej. Wprawdzie przedmiotem badania we wskazanych przez Stronę decyzjach i protokole był okres częściowo zbieżny z okresem objętym postępowaniem w niniejszej sprawie oraz badanie to dotyczyło tego samego kontrahenta, co do którego w niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionowały prawidłowość wystawionych przez niego faktur VAT, to jednak nie zmienia faktu, że w postępowaniach zakończonych ww. decyzjami i protokołem badania ksiąg i ewidencji, na które powołała się Skarżąca, organy podatkowe badały inne transakcje niż te, które zostały zakwestionowane u Strony. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że okoliczności wynikające z tych dowodów stanowią przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kwestie te zostały wyraźnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie oraz w zaskarżonym wyroku. Strona na obecnym etapie postępowania jedynie polemizuje z tymi ustaleniami wywodząc, że jeśli organy podatkowe, badając częściowo zbieżny okres rozliczeniowy u wystawcy zakwestionowanych u Skarżącej faktur (tj. w spółce S.2 sp. komandytowo-akcyjna), nie zakwestionowały faktur u ich wystawcy, to z kolei te same faktury nie powinny być kwestionowane u Skarżącej, co stanowi o wadliwości wydanej w tym przedmiocie decyzji wymiarowej dla Strony. Innymi słowy Skarżąca uważa, że brak wypowiedzi innego organu podatkowego na temat spornych faktur VAT świadczy o ich prawidłowości, co rzutuje na prawidłowość postępowania organów podatkowych przeprowadzonego u Skarżącej. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że błędna ocena okoliczności faktycznych, którą w istocie Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu w niniejszej sprawie, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności, na co wielokrotnie wskazywano w judykaturze (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1748/16; z dnia 24 maja 2018 r., I FSK 1549/16; z dnia 17 czerwca 2016 r., I FSK 114/15; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2857/13). A zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że odmienność ocen stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe w dwóch toczących się niezależnie od siebie postępowaniach nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydaną decyzję. Przy czym prawidłowości tego poglądu nie zmienia przytoczony w skardze kasacyjnej fakt, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że orzeczenie innego organu podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług przedstawionego przez kontrahenta Strony zapadło po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, podczas gdy niewątpliwe zarówno decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostały wydane przed wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 16 sierpnia 2017 r. Ta okoliczność nie ma bowiem znaczenia w związku z badaniem zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji wymiarowej w ramach postępowania wznowieniowego. Nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie stanowią także opinie biegłego. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dowody te nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2017r., co wyklucza uznanie ich za nowy dowód czy nową okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto opinie te nie wiązały się z istotą postępowania podatkowego i nie stanowiły okoliczności istotnej dla wyniku tego postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Stronę. Na gruncie niniejszej sprawy Skarżąca starała się bowiem podjąć polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy, mimo jej ostatecznego i prawomocnego zakończenia, bez wskazania jakichkolwiek nowych dowodów bądź okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania wymiarowego w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie konstrukcji postępowania o charakterze nadzwyczajnym do zwalczania ustaleń organu podatkowego w oparciu o argumentację, która była już przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym, nie mogło odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku. Wobec nieskutecznego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania niezasadne musiały okazać się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że WSA nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, gdyż w niniejszej sprawie, dotyczącej wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, Sąd ten nie analizował przepisów ustawy o VAT. Nie zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie, a Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Natomiast fakt, że wydany w niniejszej sprawie wyrok nie spełnia oczekiwań Skarżącej nie uzasadnia naruszenia przez Sąd wojewódzki ww. przepisu prawa. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA