I FSK 44/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 673/21 w sprawie ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2021 r., nr 2201-IOV-1.4033.1.2021/20/10 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 673/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. D. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 8 marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z 10 grudnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 14 czerwca 2021 r. - wykazanej przez Stronę w korektach deklaracji za kwiecień 2018 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego. [Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US: postanowieniami z dnia 13.07.2018r., 12.09.2018r., 03.12.2018r., 12.03.2019r. 14.06.2019r., 20.09.2019r., 12.12.2019r., 13.03.2020r., 16.06.2020r., 22.09.2020r., 10.12.2020r. przedłużał terminy zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji za kwiecień 2018r. w kwocie 72.606 zł.]. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie zaistniała konieczność zweryfikowania poprawności i zasadności wystawienia przez Stronę faktur korygujących, wystawionych w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rzecz F. sp. z o.o. Dokumenty te dotyczą robót budowlanych i serwisowych, zafakturowanych w lutym, marcu i kwietniu 2017 r. Podatnik skorygował jednakże wartość wykazanych tamże usług łącznie 319.300,00 zł netto do zera. Wniósł też o anulowanie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące luty, marzec, kwiecień 2017 r., w których to pierwotnie ujął ww. korekty faktur, wystawione w kwietniu 2018 r. Organ odwoławczy przedstawił czynności podejmowane przez Naczelnika US w trakcie wszczętego postanowieniem z dnia 9 lipca 2018 r. postępowania podatkowego. Wskazał, że Naczelnik US dokonał przesłuchań świadków, wystąpił do F. sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, dotyczących płatności powiązanych z wyżej wskazanymi fakturami, dokonywał weryfikacji poprawności zapisów w księgach podatkowych w odniesieniu do ewidencji, objętych zakresem przedmiotowego postępowania podatkowego, wystąpił do banków z żądaniem udzielenia niezbędnych informacji, następnie wystąpił ponownie do Strony o udzielenie szczegółowych wyjaśnień w zakresie zakupu paliw. Naczelnik US sporządził protokół badania ewidencji dostaw towarów i usług oraz ewidencji nabycia towarów i usług prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku za badane okresy rozliczeniowe, a także umożliwił Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji wskazał przesłankę, którą kierował się, przedłużając termin zwrotu bezpośredniego, wykazanego w powyższej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. Podsumowując w przekonaniu organu odwoławczego, zostały spełnione warunki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 3.2. Według Sądu z uzasadnienia obu wydanych w sprawie postanowień wynikają wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., związane z okolicznościami wystawienia przez Stronę w dniu 24 sierpnia 2018 r. faktur korygujących na rzecz F. sp. z o.o. Organ podatkowy wskazał zatem na uzasadnione powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie otrzymał jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT - konieczność weryfikacji wystawionych przez Stronę faktur korygujących wartość usług budowlanych i serwisowych "do zera". Organ opisał też podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności procesowe. Z przedstawionych okoliczności wynika zaś, że postępowanie podatkowe toczące się wobec Strony w grudniu 2020 r. zmierzało do zakończenia, niemniej jednak organ miał podstawy zakładać, że konieczność dokonania końcowych czynności procesowych może wymagać przedłużenia terminu zwrotu podatku wyznaczonego poprzednim postanowieniem (z dnia 22 września 2020 r.) na dzień 10 stycznia 2021 r. Ostatecznie decyzja weryfikująca dokonane przez Stronę rozliczenie wydana została przez Naczelnika US w dniu 16 grudnia 2020 r., a więc jeszcze przed upływem terminu zwrotu podatku wyznaczonego na dzień 10 stycznia 2021 r., a jej rozstrzygnięcie potwierdza, że wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego przez Stronę zwrotu podatku za kwiecień 2018 r. były usprawiedliwione. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi, przez wadliwe uznanie, że wskazywane przez organ okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT za analizowany okres. 4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku było postanowienie Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 8 marca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2020 r. o przedłużeniu do dnia 14 czerwca 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Skarżącego w korekcie deklaracji za kwiecień 2018 r. - zwrotu kwoty podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli rzeczonego aktu, ocenił, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej". Sąd ten nie stwierdził zatem zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa, a w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art.121 § 1, art. 125 § 1 i art. 274 § 1 O.p. 5.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym postanowieniu Strona nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei takim powodem, według Strony, nie mogło być wydanie przez Naczelnika US decyzji wymiarowej z 16 grudnia 2020 r., gdyż Strona wniosła od niej odwołanie. Wzmiankowane motywy ze skargi kasacyjnej nie mogły jednak odnieść zamierzonego skutku. Ten o "braku w zaskarżonym postanowieniu jasnej informacji o przyczynie przedłużenia terminu zwrotu VAT" był gołosłowny. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podał jakie wątpliwości organu wynikały z uzasadnień zaskarżonych postanowień. "Związane one były z okolicznościami wystawienia przez Stronę w dniu 24 sierpnia 2018 r. faktur korygujących na rzecz F. sp. z o.o. Dokumenty te dotyczyły robót budowlanych i serwisowych, zafakturowanych w lutym, marcu i kwietniu 2017r. Strona skorygowała wartość wykazanych tamże usług łącznie 319.300,00 zł netto do zera. Wniosła też o anulowanie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące luty, marzec, kwiecień 2017 r., w których to pierwotnie ujęte zostały ww. korekty faktur, wystawione w kwietniu 2018 r." Co tu istotne, organ w zaskarżonym postanowieniu opisał też podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności organu i Strony, a które zrelacjonował Sąd pierwszej instancji (str. 8/9 uzasadnienia). Wskazując w szczególności: że w dniu 21 października 2020 r. został sporządzony protokół badania ewidencji dostaw towarów i usług oraz ewidencji nabycia towarów i usług prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2017 r. oraz kwiecień 2018 r. - doręczony w dniu 28 października 2020 r.; w dniu 16 listopada 2020 r. pełnomocnik Strony wniósł prośbę o przedłużenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu, ze względu na przechodzenie przez Skarżącego kwarantanny; zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2020 r. wyznaczono Stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; w odpowiedzi na ww. zawiadomienie, pismem z dnia 2 grudnia 2020r. pełnomocnik poinformował organ pierwszej instancji, że Skarżący przebywa w izolacji, w związku z powyższym zwraca się z wnioskiem o przekazanie elektronicznych kopii akt zgromadzonego materiału dowodowego. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy wskazał na powody przedłużenia terminu zwrotu podatku i przedstawił okoliczności wpływające na to przedłużenie. W obliczu zaś podanej chronologii zdarzeń Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł, że postępowanie podatkowe toczące się wobec Strony w grudniu 2020 r. zmierzało do zakończenia, niemniej jednak organ miał podstawy zakładać, że konieczność dokonania końcowych czynności procesowych może wymagać przedłużenia terminu zwrotu podatku wyznaczonego poprzednim postanowieniem (z dnia 22 września 2020 r.) na dzień 10 stycznia 2021 r. Wydana przez Naczelnika US w dniu 16 grudnia 2020 r. decyzja wymiarowa - przed upływem terminu zwrotu podatku wyznaczonego na dzień 10 stycznia 2021 r. – potwierdza zaś, że wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego przez Stronę zwrotu podatku za kwiecień 2018 r. były usprawiedliwione. Kwestia braku ostateczności decyzji wydanej przez Naczelnika US nie miała tu znaczenia, w sytuacji gdy nią, w wyniku weryfikacji rozliczenia Strony, określono Stronie za kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 833 zł, w miejsce deklarowanego zwrotu podatku w kwocie 72.606 zł. 5.5. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Marek Kołaczek s. NSA Danuta Oleś s. NSA Artur Mudrecki