I FSK 439/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 384/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2022 r. nr 3001-IOV-12.4103.93.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 384/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Syndyka masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jego obecnej kontroli zostało poddane rozstrzygnięcie organu wydane w wyniku uprzednich kontroli sądowych przeprowadzonych już w tej sprawie podatkowej (tj. w przedmiocie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe). Z tego względu w świetle art. 153 i art. 170 p.p.s.a. na zakres obecnej kontroli sądowoadministracyjnej wpływ mają następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 529/13, oraz oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od tego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 415/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2002/15, i oddalający skargę kasacyjną spółki od tego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1488/16. Mając na uwadze zawartą we wspomnianych wyrokach ocenę prawną oraz zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżona obecnie decyzja organu z 31 marca 2022 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1541, ze zm.), dalej "o.p.", a wszczęcie postępowania karnego skarbowego, do którego odwołuje się ww. przepis prawa, nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (w szczególności tych, które były przyczyną uchylenia pierwszej decyzji wymiarowej w tej sprawie z powodu niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego). W ocenie sądu ponownie przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające, uwzględniające zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku z 4 grudnia 2013 r., I SA/Po 529/13, wykazało, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane O. (dalej "O."), Przedsiębiorstwo Kapitałowe "L." sp. z o.o. (dalej "L.") i E. sp. z o.o., tytułem nabycia usług budowlanych, a w przypadku tej ostatniej spółki także tytułem nabycia towarów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistego wykonania usług (dostawy towarów) przez ich wystawców, a skarżąca miała tego pełną świadomość, co z kolei wyklucza konieczność badania po jej stronie tzw. dobrej wiary. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) o.p., a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 o.p., oraz ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącej doszło w sposób instrumentalny, a w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c o.p., polegające na pominięciu, że organ podatkowy naruszył przywoływane przepisy przez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podatkowej szczegółowej informacji dotyczącej przebiegu postępowania karnego skarbowego, w szczególności w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że postępowanie to zmierzało do ukarania sprawcy czynu zabronionego; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które to naruszenie polegało na zaniechaniu żądania od biegłego sporządzenia uzupełniającej opinii w zakresie wskazanym przez spółkę w toku postępowania podatkowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p., w sytuacji gdy organy podatkowe zaniechały poszukiwania dokumentacji budowlanej we właściwych starostwach powiatowych (projekt do pozwolenia na budowę), czy organach nadzoru budowlanego (dokumentacja powykonawcza), ograniczając się jedynie do dokumentów przedstawionych przez skarżącą, a dodatkowo w sytuacji gdy większość ustaleń organów podatkowych czyniona była na podstawie zeznań świadków, których zeznania same organy traktowały jako wzajemnie sprzeczne i o różnej treści w zależności od etapu postępowania, w trakcie którego były składane; 6) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się sądu pierwszej instancji wyłącznie do argumentacji organów podatkowych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy; 7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., rozumianych w ten sposób, że dopuszczalne jest skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych sprawach, przy których przeprowadzaniu skarżąca nie uczestniczyła i na których przeprowadzenie nie miała wpływu, a co do których zgłaszała zastrzeżenia i wnioski o ponowne ich przeprowadzenie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Nie jest uzasadniony najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucja RP, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 o.p., oraz ich błędną wykładnię. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie tym przepisom nastąpiło na skutek uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącej doszło w sposób instrumentalny, a w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów. Wbrew powyższym twierdzeniom sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ocena organu podatkowego w zakresie braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest prawidłowa. Za tym wnioskiem przemawiają bezsporne okoliczności związane z wszczęciem tego postępowania. Należy więc przypomnieć, że 20 listopada 2012 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia w okresie od 26 października 2007 roku do 24 lipca 2009 roku w Poznaniu, podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 roku do listopada 2008 roku, łącznie w kwocie 1.567.230,00 zł. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT w grudniu 2008 roku., tj. o przestępstwa skarbowe odpowiednio z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 61 § 2 k.k.s. Ta czynność nastąpiła więc ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2007 r., a ponad rok wcześniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 do listopada 2008 r. Następnie 21 listopada 2012 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec P.G. i J.G., zaś 7 grudnia 2012 r. ogłoszono podejrzanym postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tego samego dnia osoby te zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, charakter i rodzaj zarzucanego przestępstwa oraz obowiązującą w postępowaniu karnoskarbowym zasadę legalizmu nie doszło do bezpodstawnego i instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Wręcz przeciwnie organy miały ustawowy obowiązek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Oceny tej nie zmienia późniejsze zawieszenie tego postępowania. 4.3. Z powodu wyżej wskazanych uwag bezzasadny jest także kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p. Skoro nie doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. 4.4. Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Zdaniem kasatora wskazana wada wyroku polega na braku uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zawarł w uzasadnieniu decyzji podatkowej szczegółowej informacji dotyczącej przebiegu postępowania karnego skarbowego, w szczególności w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że postępowanie to zmierzało do ukarania sprawcy czynu zabronionego. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku odwoławczym, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu realizacji podstawowej funkcji tego postępowania. Świadczą o tym między innymi czynności podjęto w toku tego postępowania. Przede wszystkim przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy ad rem w fazę ad personam, a także dalsze losy postępowania karnoskarbowego. 4.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zdaniem kasatora naruszenie to polegało na zaniechaniu żądania od biegłego sporządzenia uzupełniającej opinii w zakresie wskazanym przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Trzeba jednak podkreślić, że w wydanej opinii biegły sądowy stwierdził, że na bazie zgromadzonych i przekazanych do analizy materiałów dowodowych nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. W związku z tym bezcelowym było nakazywanie biegłemu sporządzeniu opinii uzupełniającej. 4.6. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. Autor skargi kasacyjnej dopatrywał się naruszenia tej normy prawnej w tym, że organy podatkowe zaniechały poszukiwania dokumentacji budowlanej we właściwych starostwach powiatowych (projekt do pozwolenia na budowę), czy organach nadzoru budowlanego (dokumentacja powykonawcza), ograniczając się jedynie do dokumentów przedstawionych przez skarżącą, a dodatkowo w sytuacji gdy większość ustaleń organów podatkowych czyniona była na podstawie zeznań świadków, których zeznania same organy traktowały jako wzajemnie sprzeczne i o różnej treści w zależności od etapu postępowania, w trakcie którego były składane. Przepis art. 122 o.p. reguluje zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie wyjaśniające. Dlatego też dla skutecznego zgłoszenia zarzutu naruszenia tej zasady należy powiązać z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu odnoszącego się do postępowania dowodowego. Ponadto należy podkreślić, że w toku postępowania nie kwestionowano zakresu prac wykonanych przez skarżącą spółkę. Natomiast organy zakwestionowały wykonanie określonych prac przez wskazanych podwykonawców. Stąd też dokumentacja budowlana, czy też dokumentacja powykonawcza był zbędna dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. 4.7. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do argumentacji organów podatkowych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. 4.8. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał, jakie dowody nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe. Nie podano również w czym dopatruje się skarżąca spółka wadliwej oceny dowodów zebranych w sprawie. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że potwierdzają okoliczności faktyczne takie dowody jak: faktury, potwierdzenie przelewów, umowy, protokoły odbioru robót i dokumenty księgowe skarżącej. Trzeba jednak podkreślić, że dokumenty te podlegają ocenie dowodów, przeprowadzanej zgodnie z dyrektywami określonymi w art. 191 o.p. Z całokształtu materiału dowodowego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynności wskazane w tych fakturach nie zostały dokonane przez wystawców faktur. 4.9. Wreszcie nie jest zasadny ostatni z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. Zarzut ten nie został jednak uzasadniony, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ograniczono się jedynie do przytoczenia w petitum skargi kasacyjnej, że wada polegała na rozumieniu tych przepisów w ten sposób, że dopuszczalne jest skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych sprawach, przy których przeprowadzaniu skarżąca nie uczestniczyła i na których przeprowadzenie nie miała wpływu, a co do których zgłaszała zastrzeżenia i wnioski o ponowne ich przeprowadzenie. W uzasadnieniu nie sprecyzowano o jakie dowody chodzi skarżącemu i w jakim postępowaniu je uzyskano. Tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli instancyjnej. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik