I FSK 439/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1007/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1007/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S. (dalej jako: skarżący, strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę części wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. 1.3. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części wpłaty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. wskazując, że okresy, za które wyliczone zostały odsetki, niesłusznie potraktowano, jako niezawinione przez organ kontrolny, stąd też nietrafnie zostały zastosowane przepisy art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej – u.k.s. Zdaniem organu brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., ponieważ działania organu kontroli skarbowej podejmowane w toku postępowania były uzasadnione merytorycznie, stąd też opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto P. S. przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę części wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej za okresy lipiec i sierpień 2008 r. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odnośnie kwestii prawidłowego wyliczenia kwoty odsetek strona skarżąca miała możliwość złożenia odwołania w związku z decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W treści wydanej decyzji organ podatkowy wskazał stan zaległości za miesiąc lipiec i sierpień 2008 r. (z uwzględnieniem wpłaty własnej podatnika z dnia 23.12.2013 r.) i odsetek, które na dzień rozstrzygnięcia wniosku wyniosły ogółem 132.117,48 zł (w tym zaległości za lipiec i sierpień 2008 r. - 83.329,48 zł i odsetki – 48.788 zł). Kwota odsetek nie została przez skarżącego zakwestionowana. Należności objęte przedmiotową decyzją - mającą przymiot decyzji ostatecznej - zostały uiszczone w całości w terminach wyznaczonych w przedmiotowej decyzji. Zważywszy na powyższe organ stwierdził, że skarżący uznał za prawidłową wysokość naliczonych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przytaczając treść art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lipca 2013 r. doręczona została stronie po upływie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., tj. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten stanowi, że w takiej sytuacji odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Jednocześnie jednak powyższa zasada modyfikowana jest przez art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zważywszy na fakt, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług była złożona, konieczne było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów, a czynności organ podejmował bezzwłocznie i w miarę potrzeb, Sąd pierwszej instancji, nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący poprzez swoją bierną postawę, brak reakcji na wystąpienia organu kontrolnego, brak zgody na przesłuchanie, składanie wniosków dowodowych, które w żaden sposób nie zmieniały już dokonanych ustaleń, w istocie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiły obie przesłanki zawarte w treści art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a także z uwagi na przyczynienie się podatnika do opóźnienia. W rezultacie zdaniem Sądu brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podkreślił także, że kwestia wysokości odsetek została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. wraz odsetkami za zwłokę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), – dalej jako: p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 188 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej jako o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 188 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, pomimo, że w sprawie nie zostało wykazane nadużywanie przez stronę uprawnień procesowych, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 188 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przyjął, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb, w sytuacji, gdy nie dokonano oceny akt podatkowych pod kątem terminowości i zasadności czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, a przedłożone przez ten organ sprawozdanie nie wyjaśnia przyczyn wielomiesięcznych przerw w toku postępowania, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 188 § 1 i art. 191 o.p. polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w okresie pomiędzy sierpniem 2010 r. a lutym 2011 r. organ kontroli analizował sprawę, co wyłącza zarzut jego bezczynności mimo, że pogląd Sądu nie wynika z akt sprawy ani nie jest uzasadniony celowością siedmiomiesięcznej analizy materiałów w środku wieloletniego postępowania kontrolnego, • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji Sądu w zakresie rzekomej konieczności analizowania przez organ kontroli skarbowej materiałów w sprawie przez okres siedmiomiesięczny w środku trwającego wiele lat postępowania kontrolnego oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G., • art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie wyjaśnia bowiem, dlaczego brak było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym było prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sytuacji gdy przekroczenie 6 miesięcznego terminu, w jakim to postępowanie powinno się zakończyć, jest niesporne. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji podniesienia obu podstaw kasacyjnych, zasadą jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego (vide: wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r. sygn. akt FSK 618/04, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w tej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania, precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowania na ich poparcie argumentacji. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1922/15 LEX nr 2374031). Zatem to do wnoszącego skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto strona podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym winna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 5.3. Zauważyć trzeba, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wskazując na dwie niezależne od siebie przyczyny. Sąd uznał, że nadpłata nie wystąpiła, gdyż po pierwsze – brak było podstaw do odstąpienia na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiły obie przesłanki zawarte w treści art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a także nastąpiło przyczynienie się podatnika do opóźnienia. Po drugie - Sąd wskazał, że kwestia wysokości odsetek została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. wraz odsetkami za zwłokę. 5.5. Powyższe jest o tyle istotne, że w przedmiotowej sprawie wszystkie podniesione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też ich uzasadnienie, dotyczą kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że doręczenie skarżącemu decyzji przez organ kontroli skarbowej po upływie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu oraz, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kwestia wysokości odsetek była już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. wraz odsetkami za zwłokę. W tym zakresie nie poniesiono w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu. 5.6. W związku z powyższym skoro nie podważono skutecznie ustaleń Sądu odnoście tej drugiej przyczyny braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty, to tak podniesione zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Nie wykazano bowiem, istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, gdyż nie można przyjąć, że gdyby do niego nie doszło, to wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. W rezultacie strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty, skoro nie kwestionowano w skardze kasacyjnej, że prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. W istocie również sformułowanie zarzutu prawa materialnego dotyczącego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu nie mogło uzasadniać uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 5.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j: Dz.U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.).