I FSK 436/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 481/21 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 481/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do braku wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Sąd ocenił, że powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji podatkowej z dnia 18 maja 2015 r. Jak bowiem wynika z jej treści, dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy poddały bowiem także ocenie faktury, ewidencje, wydruki z kont bankowych, umowy, oświadczenia składane przez podatnika oraz zeznania przesłuchanych w postępowaniu świadków. Odmiennie także niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C-189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w sprawach pobocznych. Sąd podkreślił nadto, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, w którym obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów. Co istotne, skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym wobec niego postępowaniu, złożył wszystkie przysługujące mu środki zaskarżenia, składał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz uwagi w sprawie zebranego materiału dowodowego, organy obydwu instancji wyznaczały bowiem stronie, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 123 § 1 tej ustawy, termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa pełnomocnik skarżącego korzystał. Dodatkowo decyzja ostateczna, której uchylenia we wznowionym postępowaniu domaga się skarżący, była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdziły naruszenia praw procesowych strony w żadnym zakresie. WSA w Gdańsku wskazał końcowo, iż w jego ocenie skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie mu dostępu do całości akt spraw postępowania prowadzonego wobec jego kontrahentów, nie wskazał również, jaki zarzucane przez niego uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – wbrew deklaracji jej autora zawartej w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stanowi przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, czy z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17. W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Wyrok ów nie ma jednak charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. inn. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko organu oraz Sądu I instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Niezależnie od powyższego prawidłowo WSA w Gdańsku ocenił, że w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane rzeczonym wyrokiem TSUE. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE (gdzie organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika, a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego), przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Organy bowiem poddały analizie dokumentację w postaci m. inn. faktur, ewidencji, wydruków z kont bankowych, oświadczeń podatnika, protokołów przesłuchania strony, jak również dokonały oceny przesłuchanych w postępowaniu świadków ([...]). W skardze kasacyjnej podnosi się głównie, że do akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji, której uchylenia we wznowionym postępowaniu domaga się strona, dołączone zostały materiały pochodzące z innych postępowań (karnych i podatkowych) dotyczących kontrahentów skarżącego, bez czynnego udziału strony w tych postępowaniach. Wbrew jednakże stanowisku kasatora organy wykorzystały wyłącznie te materiały, które dotyczyły bezpośrednio sprawy podatnika i miały istotny wpływ na ustalenia faktyczne w jego postępowaniu dotyczącym posługiwania się fikcyjnymi fakturami w obrocie granulatem srebra. Przy czym, w niniejszej sprawie nie włączono do akt streszczenia czy omówienia dowodów zebranych w innych postępowaniach (jak w sprawie węgierskiej), ale konkretne protokoły zeznań czy wyjaśnień, naturalnie z pominięciem tych fragmentów, które nie dotyczyły strony i zawierały informacje odnoszące się do innych podmiotów. Wskazać także należy, że takie działanie organów w żadnym razie nie doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co zarzuca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Argument ten jest całkowicie chybiony chociażby w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołuje się kasator, a w którym TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. W realiach tej sprawy, organy obydwu instancji zapoznały podatnika z całokształtem zgormadzonego materiału dowodowego, w tym włączonego do akt z postępowań karnych i podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącego, wyznaczały bowiem stronie, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 123 § 1 tej ustawy, termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa pełnomocnik skarżącego skorzystał, składał zastrzeżenia zarówno do protokołu badania ksiąg podatkowych, jak i uwagi w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zgłaszał wówczas żadnych zastrzeżeń odnośnie do dowodów włączonych do akt sprawy z innych postępowań, ani też co do faktu czy zakresu ich anonimizacji. Przytoczone okoliczności prowadzą więc do wniosku, że całkowicie nieuprawnione i nie znajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy są twierdzenia kasatora o tym, iż skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się przez podatnika z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, na których organy oparły po części swoje ustalenia, przez co udaremniono mu w ogóle odniesienie się do tych dowodów. W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca, powołując się przy tym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieuzasadniony okazał się jedyny zarzut podniesiony w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).