I FSK 436/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 430/18 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 maja 2018 r. nr 2801-IOV.4103.15.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 430/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 17 maja 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organ I instancji pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] stwierdzających nabycie odzieży i akcesoriów, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie tego organu Skarżący w badanym okresie, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Uczestniczył on w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych odzieżą i akcesoriami. Zdaniem organu I instancji Skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu i pełnił w nim rolę "bufora", czyli podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Stwarzając pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej, miał on na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Organ I instancji ustalił, iż na wcześniejszych etapach obrotu tym samym towarem wystąpiły podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika". Wskazał, że wymienione wyżej podmioty posiadały takie właśnie znamiona "znikających podatników" lub też "buforów", tj. podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej. Na tej podstawie organ I instancji uznał, iż Skarżący nie dysponował żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz P. sp. z o.o. W efekcie zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz tego podmiotu. Z rozstrzygnięciem organu I instancji zgodził się Dyrektor, który utrzymał je w mocy. Za zasadny uznał wniosek, iż spółki [...], nie działały we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw w podatku VAT. Faktury wystawione przez te spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym w stosunku do tych faktur Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie mógł on dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz P. sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że w rezultacie powyższych działań spółka ta (a w konsekwencji jej kontrahent, tj. P. sp. z o.o.), miała nabywać towar niewiadomego pochodzenia (najprawdopodobniej azjatyckiego), przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. W efekcie oszukańczego procederu P., która zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży, zaopatrując w towar sklepy działające w systemie agencyjnym, otrzymywała towar po niższych cenach, niemożliwych do osiągnięcia bez wprowadzenia do łańcucha "znikającego podatnika", który nie rozliczył podatku od towarów i usług i "bufora", który miał za zadanie uwiarygodnić łańcuch transakcji, stwarzając pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby P. sama importowała towar pochodzenia azjatyckiego, wystąpiłby w związku z tymi transakcjami zarówno podatek naliczony, jak i należny. Dzięki nabyciu tego towaru w ramach opisanego procederu, wystąpił natomiast u niej jedynie podatek naliczony do odliczenia, który nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Organ ten stwierdził również, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Skarżący złożył obszerną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając w niej naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym m. in. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112"). Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie tych decyzji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarżącego. Zaakceptował ustalony stan faktyczny i zgodził się, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Nie dokonywał on zakupu towarów w postaci odzieży i akcesoriów, które zostały wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, a których wystawcami byli [...]. W rzeczywistości towar ten został zakupiony z nieznanego źródła, a nie od wymienionych podmiotów. Dostawa tego towaru nie nastąpiła na rzecz Skarżącego, a na rzecz P. sp. z o.o. Sąd I instancji zauważył, że rola Skarżącego sprowadzała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Nigdy nie dysponował on rzekomo zakupionym towarem. Nie mógł więc dokonać jego zakupu i sprzedaży. Sąd ten wykluczył również, że Skarżący – jak sam utrzymywał - działał w charakterze pośrednika, gdyż nie zawarł on stosownej umowy cywilnoprawnej. Zwrócił uwagę, że spółka P. miała zawarte umowy agencyjne ze swoimi kontrahentami, w tym ze spółką P. Natomiast nie miała umowy z rzekomym hurtownikiem, który rzekomo miał dostarczać odzież i akcesoria, i to w ilościach hurtowych. W zestawieniu z okolicznościami faktycznymi nie ulegało wątpliwości, że Skarżący nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Nie dokonywał on zakupu tych towarów we własnym imieniu. Nie mógł też dokonywać ich sprzedaży. W związku z tym bezprawnie przyjmował faktury zakupu i wystawiał faktury sprzedaży. Sąd I instancji podkreślił, że towary zostały bezpośrednio zakupione w W. K. przez spółkę P. od anonimowych osób. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom wykluczają zatem możliwość przypisania Skarżącemu dobrej wiary. Skarżący nie był bowiem zainteresowany, kto faktycznie sprzedał towar. Za niewystarczające Sąd I instancji uznał odebranie ustnego oświadczenia o tym, że dana osoba reprezentuje wystawcę faktury. Jego zdaniem Skarżący zaniechał elementarnej staranności przy zakupie towarów. Powinien on był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać (na rzecz osoby trzeciej) towary niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie zaistniały podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z powyższym Skarżący nie mógł dokonywać dostaw na rzecz P., a tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego Sąd I instancji badał legalność zaskarżonej decyzji, 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy argumentacji Skarżącego i dowodów potwierdzających jej zasadność, w szczególności w zakresie w jakim odnosiły się one do wykazania, iż sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (Skarżący nabywał towary od dostawców z Wólki Kosowskiej we własnym imieniu i na własny rachunek), a także iż Skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy argumentacji Skarżącego i dowodów potwierdzających jej zasadność, 4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, 5) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego Sąd I instancji badał legalność zaskarżonej decyzji, polegające na przyjęciu przez ten Sąd, że "skarżący nigdy nie stał się właścicielem towarów, które zostały wyszczególnione w kwestionowanych fakturach. A zatem nie mógł dokonać ich zakupu i sprzedaży", w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący stał się właścicielem towaru, a zatem mógł dokonać rozporządzenia nim jak właściciel i dokonać jego sprzedaży, 6) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego przedstawionej w skardze w odniesieniu do zachowania przez Skarżącego dobrej wiary i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, a także poprzez brak dokonania przez Sąd I instancji samodzielnej oraz wnikliwej analizy w ww. zakresie i ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do powielenia stanowiska Dyrektora odnośnie do braku zachowania dobrej wiary przez Skarżącego, 7) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyników analizy mającej kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, tj. analizy w zakresie dobrej wiary Skarżącego i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, 8) art. 133 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że skutkiem wyłączenia dokumentów było naruszenie zasad postępowania, które nie miało wpływu na wynik sprawy, 9) art. 170, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, pomimo tego, iż decyzja ta jest sprzeczna z prawomocnymi wyrokami WSA w Olsztynie, zaś jej treść wskazuje na to, że Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję, która nie uwzględnia wiążących organ wskazań WSA w Olsztynie w zakresie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a zatem postąpił wbrew normie wynikającej z art. 153 P.p.s.a. wobec powyższego Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, 10) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie dowodów, do których odmówiono Skarżącemu dostępu, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 14) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię zawartego w tym przepisie pojęcia działalności gospodarczej polegającą na przyjęciu, że dopiero kumulatywne wystąpienie wskazanych w skardze kasacyjnej przesłanek oznacza, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, 15) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji w której podatnik spełniał warunki do odliczenia wynikające z ww. przepisu, tj. (i) dysponował fakturą VAT dokumentującą nabycie towarów/usług, (ii) wykorzystywał nabyte towary/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (iii) faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane, 16) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji w której podatnik wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny, 17) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten daje podstawę do kwestionowania rzetelności ewidencji zakupów podatnika w sytuacji, gdy zaewidencjonowane faktury zakupu dokumentują rzeczywiste transakcje, 18) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten daje podstawę do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywistą dostawę towarów, 19) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten daje podstawę do kwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika w sytuacji, gdy zaewidencjonowane faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje, 20) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu go i przyjęciu (w ślad za organami podatkowymi), że działalność Skarżącego nie wypełnia przesłanek wskazanych w ww. przepisie i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży odzieży i akcesoriów, 21) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 i wynikającej z niego zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji, w której przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem uprawniały Skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego, 22) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji gdy nie zostało wykazane, w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty; wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny, 23) art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i wyrażonej w nich zasady proporcjonalności oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 i wynikającej z niego zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i w konsekwencji uznaniu za prawidłowe stanowiska Dyrektora, w zakresie, w jakim Dyrektor zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Skarżącego de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty, 24) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem ewidencji zakupów za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury zakupu dokumentują rzeczywiste transakcje, a zatem przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, 25) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu skutkujące nałożeniem na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz P. w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywistą dostawę towarów, a tym samym przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania, 26) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem ewidencji sprzedaży za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje, a zatem przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, w związku z czym należało ją oddalić. 6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.3. Odnośnie przedstawienia wyroku karnego uniewinniającego J. S. od popełnienia przez niego zarzucanych mu przestępstw karnoskarbowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przytoczonym przepisie mowa jest wyłącznie o prawomocnym wyroku skazującym. Nie można z tej regulacji wysnuć wniosku, że sąd administracyjny jest w swoim rozstrzygnięciu związany wyrokiem uniewinniającym J. S. Przedstawioną tam ocenę sądu karnego należy uznać za poczynioną wyłącznie na potrzeby postępowania karnego i w związku z tym nie może być ona wiążąca, ani dla organów, ani dla sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. II GSK 841/08). Fakt, że w postępowaniu karnym uznano, że zachowanie Skarżącego nie wyczerpywało znamion czynu zabronionego, nie oznacza automatycznie, że dochował on w przypadku kwestionowanych transakcji co najmniej należytej staranności. W tym miejscu należy podkreślić, że celem postępowania podatkowego było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast celem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Są to dwa odrębne i niezależne od siebie cele. 6.4. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję stwierdził, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury z tytułu zakupu towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] stwierdzających nabycie odzieży i akcesoriów, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącą. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez Sąd I instancji skargi zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, z czym Sąd kasacyjny się nie zgadza. Analizując argumentację skarżącego pod kątem wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów należy mieć na względzie, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać Skarżący, pomijając szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i sąd pierwszej instancji trafnie zwróciły uwagę na sposób i okoliczności przeprowadzania transakcji przez skarżącego. Skarżący – jak sam wskazuje – pełnił rolę pośrednika, a więc kupował towar wcześniej u niego zamówiony przez kontrahenta. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że P. p. A. znał skarżącego, znał dostawców skarżącego, wysyłał własnego pracownika p. S., aby wskazała towary, które Skarżący ma kupić i następnie odsprzedać do P. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nawiązał współpracę z P. M. za namową D. A. - Prezesa Zarządu tej Spółki i swojego wieloletniego znajomego, z którym miał wspólnie jeździć do W. K. D. A., zgodnie ze złożonymi zeznaniami, miał - jako pełnomocnik - w ramach działalności V. współpracować z tymi samymi podmiotami z W. K. co J. S. Dostawcy do H. O. J. S. zostali wskazani J. S. przez D. A. Zatem mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ostateczny nabywca zna dostawców pośrednika, wie gdzie się znajdują, organizuje w większości transport towaru. Należy zadać pytanie, po co w takim razie jest pośrednik, który pobiera dodatkowo marżę. Nawet jeżeli jest ona symboliczna, to jednak zmniejsza rentowność. W normalnych warunkach handlowych dochodzi w takich sytuacjach do eliminacji pośredników. Z ekonomicznego punktu widzenia nie miało to sensu. Nietypowy model prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego razi tym bardziej, że ustalenia dotyczące jego kontrahentów wskazywały na oszukańczy charakter działalności tych podmiotów. Warto zaznaczyć przy tym, że skarżący w istocie tym ustaleniom nie zaprzecza, twierdząc natomiast, że nie mają one znaczenia w sprawie, bo jego transakcje były prawidłowe (tj. nabył i odsprzedał towar). Kolejny argument, który potwierdza tezy organu podatkowego o braku związku faktur zakupowych i sprzedażowych z działalnością skarżącego są różnice w stanach remanentowych, z których wynika, że Skarżący więcej sprzedał niż zakupił odzieży. Gdyby za wystawionymi fakturami szedł towar w ilościach w nich wskazany, to do takich sytuacji by nie doszło. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, działając w branży handlem odzieżą, doskonale wiedział o wysokim ryzyku jakie niosą za sobą transakcje zawierane w centrum handlowym w W. K. Jest to miejsce o podwyższonym ryzyku wystąpienia obrotu towarem z szarej strefy. Jest to wiedza powszechnie znana. Sprowadza się to do tego, że w centrum handlowym w W. bardzo często dochodzi do obrotu towarami, bez uprzedniego odprowadzenia od nich należności podatkowych i celnych, co powoduje, że są to towary tańsze. Sam Skarżący miał tego świadomość, skoro wskazał, że towary w Centrum Handlowym P. były o 15% droższe a przecież centrum handlowe w Wólce Kosowskiej nie leży w żadnej specjalnej strefie ekonomicznej. Nie sposób pominąć również faktu, że skarżący nabywał towary od podmiotów, które nie odprowadzały podatku od sprzedaży. Miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach". W dokumentacji składanej do KRS wskazywały te same adresy e-mail lub numery telefonów: adres e-mail [...] został wskazany przez Spółki [...], adres e-mail [...] wskazano jako kontaktowy do Spółek S. i A. Numer telefonu [...] miał być numerem kontaktowym do Spółek [...]. Natomiast numer telefonu [...] miał być numerem kontaktowym do Spółek S. i A. Wskazuje to na fakt zarządzania ich przez te same osoby. Skoro Skarżący miał kontakt z tymi Spółkami jak twierdzi, to też zapewne znany mu był fakt występowania tych samych danych kontaktowych, co powinno wzbudzić poważne wątpliwości, bowiem każdy podmiot co do zasady posiada własne nr telefonów oraz skrzynki e-mail. Ponadto, wobec wszystkich podmiotów (poza Spółką M.) przeprowadzone były postępowania kontrolne w wyniku których wydane zostały wobec Spółek [...] decyzje określające na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu podmiotów - w tym na rzecz J. S., podatek do zapłaty. Należy podkreślić, że nie mamy do czynienia z jednym podmiotem czy też jedną transakcją, która została zakwestionowana a z całym szeregiem kontrahentów i transakcji, co potwierdza, że nie był to przypadek a świadomie działanie Skarżącego. Wysokość marży za pośrednictwo w sprzedaży odzieżą była symboliczna wyniosła ona w zależności od okresu od 1,16% do 3,6%. Zakładając, iż Skarżący musiał ponosić dodatkowo koszty nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług w tym składki ZUS, opłata za usługi księgowe, paliwo do samochodu wynik ekonomiczny przedmiotowej działalności był ujemny. Jest to kolejny dowód na to, że faktycznym celem nie był aspekt biznesowy, a jedynie wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych; wykazywane w deklaracjach dane były dopasowywane, aby w miesiącu wykazać minimalną kwotę podatku do wpłaty lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podsumowując działalność gospodarczą Skarżącego należy zauważyć, że Skarżący realizował konkretne zamówienie P., nie odpowiadał za transport, nie organizował go ani nie opłacał, przy załadunku towaru uczestniczył jedynie, jak wyjaśnił, w około 30-50% przypadków oraz sporadycznie przy rozładunku. Z tym, że uczestnictwa J. S. przy rozładunku nie potwierdzają przesłuchani świadkowie – [...]. Ponadto z wyjaśnień J. S. wynikało, że nie dokonywał przeglądu towaru, który miał kupować od podmiotów w Wólce Kosowskiej, nie był przy jego pakowaniu. Miał płacić przy odbiorze za wartą - zgodnie z fakturami - kilkadziesiąt tysięcy złotych odzież, której faktycznie nie widział, ani jej nie przeliczał, opakowań nie otwierał. Nie można powiedzieć, że jest to standardowe zachowanie kupieckie w handlu towarem. Ponadto ustalono, że skarżący oprócz sprawdzenia wpisu danego podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego nie podejmował innych działań weryfikacyjnych. Zatem status ww. podmiotów jako podatników podatku VAT nie był przez niego sprawdzany przed rozpoczęciem współpracy. J. S. w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. (czyli za okres ujmowania w rejestrach faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty) nie interesował się wobec tego, czy podmioty te są wpisane do rejestru podatników podatku VAT. Poza tym organy podatkowe dokonały zestawienia wpłat na konto Skarżącego przez P. i zapłat gotówkowych wynikających z faktur zakupowych. Z zestawienia tego wynika, że Skarżącemu od czerwca 2014 r. zabrakło 800 tyś. zł na pokrycie kosztów nabycia odzieży. Jest to kolejny dowód na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Twierdzenie, że brakujące 800 tys. zł Skarżący pozyskał z własnych oszczędności nie zostało poparte żadnym dowodem. Poza tym daty wypłat środków z konta nie pokrywały się z datami faktur. Nie można też uwzględnić stanowiska skarżącego, który wskazuje, że organy podatkowe nie zweryfikowały odpowiednio wystawców faktur z Wólki Kosowskiej w konsekwencji bezpodstawnie je zarejestrowały. Zdaniem Skarżącego skoro organ nie przeprowadził takiej weryfikacji to tym bardziej nie można tego wymagać od niego, tym bardziej, że nie miał takich narzędzi jak organy rejestracyjne. Skarżący zdaje się sugerować, że niezależnie od okoliczności towarzyszących przeprowadzanym przez niego transakcjom miał on prawo zakładać ich prawidłowość, bo to do organów państwa należało weryfikowanie jego kontrahentów przy rejestracji. Jednak jest to stanowisko nie do obrony w świetle rozumienia przesłanki działania w dobrej wierze w orzecznictwie krajowym i unijnym. Choć Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał (por. np. orzeczenia w sprawach C-277/14, C-80/11 i C-142/11, C-33/13), że nie można od podatnika w sposób generalny wymagać, by dokonywał szerokich działań weryfikacyjnych względem swoich kontrahentów, okoliczności rozpatrywanego przypadku mogą wskazywać na to, że podatnik powinien był podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, co z kolei powinno skutkować podjęciem przez tego podatnika działań w celu upewnienia się co do wiarygodności podmiotu, z którym przeprowadza on transakcje. Podatnik nie może więc w takiej sytuacji zrzucać z siebie odpowiedzialności za udział w oszustwie podatkowym i twierdzić, że podejrzane okoliczności transakcji nie mają znaczenia, bo to organ powinien był odmówić rejestracji podatnika i nie doszłoby w takiej sytuacji do zawarcia podejrzanej transakcji. Odnośnie dokonywania rozliczeń z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców (zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071), rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że tak naprawdę to Skarżący wpłacał jednorazowo po kilkadziesiąt tysięcy złotych osobom, bez sprawdzenia ich tożsamości. 6.5. Za chybione uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew powyższemu stanowisku skargi kasacyjnej, w niniejszej jednak sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazując dlaczego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 6.6. Kwestia zasadności odmowy udostępnienia akt dotyczących dostawców kontrahentów skarżącego została rozstrzygnięta w wyroku z 2 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. I FSK 730/19, w którym oddalono skargę kasacyjną skarżącego. Zatem nie można w niniejszej sprawie uznać, że skarżącemu w sposób sprzeczny z prawem nie udostępniono całego materiału dowodowego i tym samym pozbawiono go możliwości odniesienia się do dowodów tam zgromadzonych i nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu. 6.7. Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 108 u.p.t.u. Brak prawa do odliczenia wynika chociażby z faktu, że wystawcy faktur otrzymali decyzje z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Poza tym należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to właściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 108 u.p.t.u. 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Z jego treści wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 P.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11). Mając powyższe na uwadze sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. 6.9. Za chybione uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a na skutek nierozpoznania i pominięcia w treści wyroku oceny prawnej zasadniczych zarzutów skargi. Wbrew powyższemu stanowisku skargi kasacyjnej, w niniejszej jednak sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazując dlaczego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji obowiązany był ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku. Powyższy wymóg został spełniony w ramach zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił okoliczności uzasadniające stanowisko, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)