I FSK 435/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. (obecnie: T. sp. z o.o. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 769/20 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.143.2018, 1801-IOV2.4103.167.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 769/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi Syndyka [...] sp. z o.o. w upadłości w R. (obecnie: T. sp. z o.o. w R. - dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 8 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Rz 769/20 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła składając skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez uznanie, że skoro wskazane w decyzji faktury dokumentujące nabycia towarów od kontrahentów spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to spółka nie mogła na ich podstawie nabyć prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w rezultacie faktury te nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia jej podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, pomimo iż dalsi nabywcy towarów od spółki faktycznie je nabyli i otrzymali, 2) art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 4 i nast. ze zm.), przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym (o ile rzeczywiście uczestniczyła, gdyż Sąd zaaprobował twierdzenia organów, które nie zostały wykazane w skarżonej decyzji), w sytuacji gdy spółka nie wiedziała, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym i nie mogła się tego dowiedzieć, 3) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na zawiadomieniu spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w niedalekim okresie przed upływem tego okresu, 4) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do transakcji dokonywanych przez spółkę, pomimo że spółka tak właśnie działała, a towar będący przedmiotem dostaw spółki finalnie trafiał do odbiorców końcowych, 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury VAT wystawiane przez spółkę nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy dokonywała ona dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców i dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, 6) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w postaci zaaprobowania przez WSA w Rzeszowie: - naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez pominięcie dowodów, co do faktu dokonania transakcji przepływu towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, z uwagi na fakt, że towary zostały faktycznie odebrane przez odbiorców spółki, - dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż nabycia towarów nie istniały i nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, pomimo, że dowody wskazują na rzetelność transakcji, a organy celowo nie przeprowadziły postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dalszych faktycznych nabywców towarów, które to postępowanie Sąd w wyroku niejako zaaprobował, - dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż spółka celowo wydłużyła łańcuch dostaw celem uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych i przystąpiła do przygotowanego schematu pozorowania obrotu towarem, mając świadomość cech swoich kontrahentów, podczas gdy spółka nie posiadała wiedzy o pozorowaniu obrotu towarem, faktycznie go nabyła od swoich kontrahentów i dokonała dalszego przeniesienia własności towarów, - niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że spółka poprzez swoje działania faktycznie dokonała rozporządzenia towarem, poprzez jego faktyczna dostawę, którą to dostawę potwierdzają dalsi nabywcy, 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i powieleniu przez Sąd wybranych argumentów organu podatkowego bez odniesienia się do argumentów i okoliczności wskazywanych przez spółkę, a w szczególności poprzez brak wyjaśnienia w jakiego rodzaju "oszustwie podatkowym" uczestniczyła. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 29 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił T. sp. z o.o. w R. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane miesiące 2014 r. Decyzją z 8 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka ujęła w ewidencjach dotyczących nabyć, a następnie wykazała w deklaracjach podatkowych za okresy objęte postępowaniem podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...]. Ponadto w ewidencjach dotyczących sprzedaży, spółka ujęła i wykazała w deklaracjach podatkowych za okresy objęte postępowaniem podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz następujących kontrahentów: [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdziwszy, że spółka nie nabyła towarów od ww. kontrahentów uznał, że faktury VAT wystawione przez nich nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych, a w związku z tym ewidencji nabyć VAT spółki nie można było uznać za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. To samo tyczyło się faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., z uwagi na brak związku transakcji z rzeczywiście wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz firm: [...], stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane, nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności dokonanych między stronami w nich wskazanymi. Wobec powyższego stwierdził, że ewidencje dostaw VAT spółki prowadzone za listopad i grudzień 2014 r. są nierzetelne w całości zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz ww. podmiotów. W rezultacie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano ww. ewidencji za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte decyzją i stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednak do przedawnienia nie doszło, z uwagi na wydanie postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 30 lipca 2019 r., w którym zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., polegające na wystawieniu w okresie od 3.11.2014 r. do 30.09.2015 r. 552 sztuk faktur VAT sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawierających podatek VAT w łącznej kwocie 15.540.961 zł. Następnie zawiadomieniem z 12 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za listopad i grudzień 2014 r. Zawiadomienie doręczono spółce 14 sierpnia 2019 r., a jej pełnomocnikowi 28 sierpnia 2019 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że 12 grudnia 2019 r. został powiadomiony przez Sąd Rejonowy w [...], że postanowieniem tego Sądu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], ogłoszono upadłość w stosunku do dłużnika – T. oraz wyznaczono Syndyka masy upadłości - [...]. Podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki oraz przez spółkę, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w tym zakresie opierają się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec spółki oraz pozyskanym z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec jej kontrahentów, a także od innych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych. Odwołano się m.in. do ustaleń dokonanych wobec kontrahentów spółki, w tym do decyzji zapadłych wobec nich w odrębnych postępowaniach na potrzeby oceny zdarzeń dokumentowanych spornymi fakturami VAT. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że [...], pełniły w ustalonych łańcuchach transakcji rolę "znikających podatników". Ustosunkowując się do zarzutu odwołującego, organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał E. do przedłożenia dowodów dotyczących transakcji ze spółką z listopada i grudnia 2014 r., jednak wezwania te nie zostały podjęte. Przyznał, że faktycznie z rejestru podatników VAT ww. spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dopiero w 13 września 2016 r., jednak nie oznacza to, że przesłanki do wykreślenia nie zaistniały wcześniej. Zwrócił uwagę, że już 6 lutego 2014 r. E. została wykreślona z rejestru podatników VAT UE, a mimo tego wykazywała w dokumentach VIES wewnątrzwspólnotowe nabycia, w listopadzie i grudniu 2014 r. od słowackiego podmiotu - P.. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia w zakresie nabyć towarów mają bezpośredni wpływ na ocenę transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz: [...]. Skoro bowiem dostawcy nie dokonali dostawy towarów do spółki, to nie można uznać, że spółka dysponowała tym towarem jak właściciel i następnie dokonała jego dostawy na rzecz wykazywanych odbiorców. Nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zarówno na rzecz spółki, jak i przez spółkę, Organ odwoławczy podkreślił, że nabycie towarów przez rzekomych odbiorców spółki pozostaje bez wpływu na ocenę spornych transakcji, bowiem to nie spółka była podmiotem, który przeniósł prawo do rozporządzania jak właściciel towarami spornymi w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska odwołującego, że sporne transakcje odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego. Wskazał, że gdyby sporne transakcje miały odbywać się - jak twierdzi spółka - na zasadzie tranzytu rozliczanego, w którym spółka pełniła jedynie rolę pośrednika, to brak było powodów wystawienia przez nią dokumentów WZ. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te zostały wygenerowane jedynie w celu uprawdopodobnienia kwestionowanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, przy spornych transakcjach spółka nie może powołać się na koncepcję "dobrej wiary" wypracowanej w orzecznictwie TSUE, bowiem ustalenia w sprawie wskazują, że była świadoma, że faktury wystawione przez firmy: [...] oraz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie tylko znała zasady działania swoich kontrahentów, ale nawet sama, poprzez działanie T,H., brała czynny, dobrowolny udział w transakcjach fikcyjnych. Według organu odwoławczego spółka nie podjęła żadnych racjonalnych działań stanowiących realizację zasad należytej staranności przy doborze kontrahenta, co wynika z zeznań jej przedstawicieli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 stycznia 2021 r. oddalił skargę, podzielając w całości stanowisko organów podatkowych, w tym że skarżąca w badanym okresie, w zakresie kwestionowanych transakcji, nie była uczestnikiem realnego obrotu gospodarczego, lecz brała udział w mechanizmie zorganizowanego oszustwa podatkowego, polegającego na sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw, a na tle tych transakcji nie można było przypisać jej dobrej wiary. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Po przedstawieniu sprawy Sądowi drugiej instancji, ten powziął wątpliwości, czy skarga kasacyjna została wniesiona przez osobę właściwie umocowaną do reprezentowania strony w niniejszym postępowaniu i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji celem wyjaśnienia tej kwestii. Skargę kasacyjną sporządził bowiem i podpisał radca prawny [...] podobnie jak skargę, tymczasem pełnomocnictwo do reprezentowania w niniejszej sprawie zostało udzielone wprawdzie przez syndyka masy upadłości, ale do reprezentowania upadłego – T. sp. z o.o. w upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w celu usunięcia stwierdzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybień, zwrócił się do radcy prawnego [...]o sprecyzowanie, w czyim imieniu - syndyka czy upadłego - została wniesiona skarga kasacyjna w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do tego pisma radca prawny [...], w piśmie z 26 października 2021 r. wskazał, że skargę kasacyjną (jak i skargę na decyzję) wniósł w imieniu Syndyka Masy Upadłości [...] i przedłożył stosowne pełnomocnictwo przez niego udzielone. Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kierując się dyspozycją art. 179a p.p.s.a., skierował sprawę na rozprawę i 9 grudnia 2021 r. wydał rozstrzygnięcie, w którym uchylił wyrok z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 769/20 z uwagi na stwierdzenie nieważności postępowania - o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - wynikającą z faktu, że Sąd potraktował jako stronę upadłego, który z momentem ogłoszenia upadłości utracił zdolność do działania w swoim imieniu przed sądem. Uchylając zaskarżony wyrok z 21 stycznia 2021 r., Sąd następczo dokonał ponownego rozpoznania sprawy wskazując, iż zasadniczą kwestią sporną było prawo spółki do odliczenia w listopadzie i grudniu 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez: [...]. Zależnie od sposobu rozstrzygnięcia pierwszej kwestii, powstawał drugi spór dotyczący tego, czy spółka pomimo podważenia rzetelności faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez wskazanych kontrahentów dochowała należytej staranności w ich doborze i czy może powołać się na tzw. dobrą wiarę dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Organy obu instancji odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pełni podzielił przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte stanowisko w sprawie uznając, iż w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę stanowisko Sądu pierwszej instancji w całości akceptuje, uznając tym samym, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie dały uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadniając skargę kasacyjną, w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2014 r., formułując tezę o instrumentalnym zastosowaniu przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta doznaje ograniczeń w kolejnych przepisach, m.in. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z którego wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - czego wymaga art. 70c Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Powyższe przypomnienie było konieczne ponieważ sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być skutecznie rozpoznany, gdyż brak jest jego powiązania z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis zobowiązuje sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy jednak bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W złożonej w niniejszej sprawie skardze nie sformułowano zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji kierując się dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien przedstawić swojej ocenę tej kwestii, czego nie uczynił. Jednak z powodu błędnie sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej, nie można uznać, iż doszło do wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozpoznania kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż głównym ich celem jest podważenie poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego oraz ich oceny. Przy czym w przeważającej części stanowią one powtórzenie zarzutów skargi, co do których w pełni wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe mogły stwierdzić, iż bezpośredni dostawcy spółki, tj. [...] to firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, utworzone w celu uzyskania nienależnej korzyści w postaci kwoty podatku należnego. W przypadku tych podmiotów występował analogiczny sposób działania: minimalny kapitał zakładowy (w przypadku spółek), brak faktycznej siedziby, biura, brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza osobowo-technicznego, brak środków własnych na prowadzenie działalności, wykazywanie dużych obrotów w krótkim czasie, brak kontaktu z osobami reprezentującymi te firmy, a jeżeli takowy był to brak orientacji w zakresie wykazywanej dokumentacyjnie "działalności", niewykazywanie podatku VAT do wpłaty do budżetu państwa. Sąd pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę ustaleń poczynionych w odniesieniu do każdego ze wskazanych podmiotów i stwierdził, że w przypadku R. wydane zostały ostateczne decyzje organów podatkowych w zakresie podatku VAT w tym m.in. za IV kwartał 2014 r. potwierdzające fakt braku rzeczywistej działalności (m.in. brak pracowników, magazynów, środków transportu) Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że firma L.Z. został założona za namową T.H. - zatrudnionego w skarżącej spółce - i była przez niego faktycznie kontrolowana, co prowadziło do sytuacji, że ten ostatni prowadząc działania już w imieniu spółki miał doskonałą orientację jaki jest przebieg transakcji w ustalonym przez organy łańcuchu i skąd towar pochodzi, co dobitnie potwierdza treść e-maili wysłanych ze spółki do kontrahentów. Ponadto L.Z. nie posiadał żadnych własnych środków pieniężnych niezbędnych do dokonywania zakupów. Z ustaleń dotyczących B. sp. z o.o. wynika, iż spółka ta została zarejestrowana w 2014 r. z kapitałem zakładowym o wartości 5.000 zł., z siedzibą pod adresem wirtualnego biura, nie prowadziła tam działalności gospodarczej. W toku postępowania nie było dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki oraz brak możliwości nawiązania kontaktu z osobą wskazaną do reprezentacji tego podmiotu. B. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dacie 29.10.2014 r. oraz 15.05.2015 r. W stosunku do tego podmiotu właściwy organ podatkowy wydał ostateczną decyzję w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2014 r., której ustalenia są zbieżne z poczynionymi w niniejszej sprawie. Ponieważ nie było możliwości kontaktu ze spółką E., to organy podatkowe dokonały ustaleń co do tego podmiotu na podstawie innych prowadzonych wobec niego postępowań. Z zeznań świadków wynikało, że spółka ta również nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placu do magazynowania, sprzętu do załadunku, wyładunku i ważenia oraz środków transportu, a 6 lutego 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT UE, chociaż wykazywał w dokumentach VIES wewnątrzwspólnotowe nabycia w listopadzie i grudniu 2014 r. od słowackiego podmiotu. W dostawach krajowych sprzedawała towar po cenie nabycia, a więc nie uwzględniała podatku VAT 23%, co jak stwierdziły organy podatkowe jest charakterystyczne dla podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika". Biorąc pod uwagę wskazane wyżej ustalenia Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organ odwoławczy miał podstawy aby odwołać się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji, w których organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a więc są fakturami fikcyjnymi. Decyzje te z mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wiązały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że w niniejszej sprawie było charakterystyczne, iż wszystkie ww. podmioty wykazywały bezpośrednie związki ze słowacką spółką F. oraz czeską spółką P., w których występuje osoba V.M. zarządzającego obydwiema spółkami, stanowiącymi początkowe ogniwo wykazywanych transakcji. Organy podatkowe przeanalizowały dokładnie łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" towarów do skarżącej spółki i doszły do prawidłowego wniosku, że czynności te wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie rozliczenia podatku VAT. Istotne jest także, iż organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania odwołały się do zeznań osób związanych ze spółką, tj. [...] (Prezesa Zarządu spółki od 6 marca 2013 r. - 9 września 2014 r.), [...] (Prezesa Zarządu od 9 września 2014 r.), [...] (specjalisty ds. sprzedaży) i [...] (pracownika). Na podstawie tych zeznań - z uwagi na brak wiedzy przesłuchanych osób lub ogólny charakter ich zeznań - nie można było potwierdzić, aby rzeczywiście doszło do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz oraz przez skarżącą spółkę. Przykładowo bowiem [...] nie wskazali żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji, pomimo że oboje pełnili kluczowe funkcje w spółce, a ich zeznania są sprzeczne w zakresie podstawowych kwestii dotyczących działalności spółki. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono rzeczowej argumentacji pozwalającej uznać, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego nie było prawidłowe. Zamiast tego, prowadzona jest ogólna polemika z tym stanowiskiem, co nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę fakt, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w stosunku do tego stanu należy odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zasadności podnoszonego przez stronę skarżącą naruszenia art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie miał zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, odnoszący się do tzw. transakcji łańcuchowych. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy. W rozpatrywanej sprawie nie miało to miejsca, gdyż podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach jedynie tworzyły pozory ich zaistnienia. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT, stwierdzając, że są one nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisu Sąd uznał za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całość rozważań zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji uznał, iż organ odwoławczy zajął prawidłowe stanowisko o świadomym udziale spółki w procederze, a rozważania na temat ewentualnego niedbalstwa uczynił niejako "na wszelki wypadek", aby tym bardziej przekonać o tym, że spółka w istocie nie prowadziła realnej działalności gospodarczej przy kwestionowanych czynnościach. Zaakceptować trzeba stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, który podzielił "stanowisko organów podatkowych, że działalność spółki odbywała się poza rzeczywistą działalnością gospodarczą i polegała na sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw od podmiotu unijnego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z wykorzystaniem podmiotów będących w istocie "znikającymi podatnikami". Z jednoznacznych ustaleń faktycznych w sprawie wyłonił się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, począwszy odpodmiotów unijnych (czeskich i słowackich) kontrolowanych przez tę samą osobę V.M., które wykazywały dostawy (wystawiały faktury) na rzecz takich podmiotów, które nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych – [...], pełniących rolę znikających podatników, które umożliwiły zaniżenie cen towaru, którego dostawy wykazały na rzecz spółki, a ta z kolei wykazała dostawy towaru na rzecz realnych uczestników obrotu - odbierających faktycznie towar pochodzący od podmiotów unijnych. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania "pośredników", w tym spółki, nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbierają ostateczni odbiorcy, rzekomi kontrahenci spółki". Dalej według Sądu "w praktyce występują różne schematy karuzeli podatkowej, w których występuje przepływ towarów albo jego upozorowanie pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się (przynajmniej w pewnej części) z wystawianymi przez te podmioty fakturami VAT. Okoliczność, że ostatecznie odbiorcy spółki dysponowali towarami, nie ma więc znaczenia dla oceny realności zdarzeń gospodarczych i istnienia po stronie spółki dobrej wiary" (str. 36 uzasadnienia wyroku). O pozorności transakcji po stronie wykazywanej przez spółkę sprzedaży świadczą także ustalenia organów co do organizacji transportu towaru. Z wyjaśnień przekazanych przez finalnych odbiorców wynika, że organizacją transportu zajmować się miała spółka, tymczasem przedstawiciele spółki wskazywali na swoich dostawców, a ci działalności gospodarczej nie prowadzili. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie oparte o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakwestionowane faktury VAT w zakresie sprzedaży były nierzetelne, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności pomiędzy stronami transakcji na nich wskazanymi. W świetle wyżej przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał niezasadność zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek