I FSK 433/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 508/20 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2020 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 508/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. F. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za III i IV kwartał 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej także organ pierwszej instancji) z 17 lipca 2018 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za II kwartał 2013 r. oraz zobowiązania podatkowe za III i IV kwartał 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez firmę K. (dalej K.), dotyczących usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych na rzecz skarżącego. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż współpraca między tymi podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiono skarżącemu prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez powyższą firmę, z czym skarżący się nie zgadzał. 2.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, ze organ pierwszej instancji pismem z 11 września 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 12 września 2018 r., zawiadomił na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W treści zawiadomienia powołano się na postanowienie z 6 września 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186), dalej kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Powyższe zawiadomienie zawierało wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nastąpiło cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2013 r. oraz rok i cztery miesiące przed przedawnieniem tych zobowiązań za IV kwartał 2013 r. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Dopiero po zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, który pozwolił temu organowi na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r., wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe. Ponadto, w toku wszczętego i prowadzonego postępowania przygotowawczego zebrany materiał dowodowy dał podstawy do przesłuchania skarżącego 11 października 2019 r. w charakterze podejrzanego i przedstawienia zarzutów związanych z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji i uszczupleniem podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajdowała uzasadnienia argumentacja, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe stwierdzając fikcyjny charakter faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej zasadnie odwołały się do decyzji z 24 stycznia 2017 r. określającej K. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, m.in. za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. Z ustaleń przyjętych w tej decyzji wynikało, że K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołano się także na zeznania K. W. oraz jej męża, protokoły przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego, a także na zeznania osób zatrudnionych w innych firmach współpracujących ze skarżącym, które potwierdzały powyższe okoliczności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący poza fakturami VAT nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które mogły by podważać ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Natomiast powoływanie się na przekazywanie gotówki w kopertach, czy częściowe rozliczanie spornych faktury za pomocą kompensaty było niewystarczające dla przyjęcia, że faktury dokumentowały prace wykonane na rzecz skarżącego przez K. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższych ustaleń nie podważały przedłożone przez skarżącego protokoły przesłuchania męża kontrahentki skarżącego z 22 października 2017 r., wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w N. z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II K 252/19 oraz protokół przesłuchania K. W. w charakterze podejrzanej z 18 kwietnia 2019 r. Dowody te dotyczyły innych postępowań prowadzonych wobec skarżącego za późniejsze okresy rozliczeniowe i innego zakresu prac. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia, że usługi wskazane na spornych fakturach, na których jako wystawca widniała firma K., nie zostały wykonane przez tę firmę, która – poza rejestracją w CEIDG, czy nadaniem jej numeru NIP – nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła żadnej działalności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie potwierdził, aby skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia, czy jego kontrahent był wiarygodnym i rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla niego podstawą do pomniejszenia podatku należnego VAT. Skarżący w 2013 r. nie był rozpoczynającym własną działalność przedsiębiorcą, ale działalność tę prowadził już prawie 20 lat. W tej sytuacji nie można przyjąć, że podjęte przez niego działania weryfikacyjne były wystarczające dla oceny rzetelności kontrahenta. 2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że budziło zastrzeżenia zaufanie skarżącego do męża K. W., z którym skarżący nie zawarł żadnej umowy i nie żądał pełnomocnictwa żony, na którą działalność była zarejestrowana a także brak protokołów odbioru. Ponadto okoliczności ustalonego stanu faktycznego, tj. sposób nawiązania współpracy, jej przebieg, sposób dokumentowania oraz sposób zapłaty – wyłącznie gotówka, nawet przy kwotach sięgających ponad 60.000 zł, świadczyły o tym, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Nie bez znaczenia było jest również to, że wszystkie warunki dotyczące rzekomego wykonania usług budowlanych, m. in. cena i sposób płatności, umawiano ustnie. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący świadomie odliczył podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, ponieważ podmiot widniejący na fakturze nie wykonał prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. To oznaczało, że w sprawie właściwie zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w konsekwencji czego zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania były bezzasadne. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wskazanie, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej podczas, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art. 199 Ordynacji podatkowej, błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy, nie zebrały w całości i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy Sąd powinien uchylić decyzję stwierdzając przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za II i III kwartał 2013 r.; powyższe należało ustalić w oparciu o nadużycie przez organy podatkowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu, dotyczącego podatku VAT za II i III kwartał 2013 r. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a następnie zawieszeniu tego postępowania, bez dokonywania w nim jakichkolwiek czynności zmierzających do jego zakończenia zgodnego z celem, dla którego postępowanie to zostało wszczęte, 3.2.3. art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w N. z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II K 252/19 skazującego kontrahentkę skarżącego za składanie fałszywych zeznań dotyczących zasad współpracy ze skarżącym kasacyjnie dotyczyły innego okresu rozliczeniowego i przez to nie miały znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, 3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek braku rozpatrzenia i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi dotyczącego formalnej prawidłowości protokołu przesłuchania kontrahentki skarżącego z 18 października 2016 r. tj. naruszeniu przez organ przeprowadzający ten dowód art. 199 Ordynacji podatkowej, 3.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art.199 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a także art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1 ze zm.), przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych przez kontrahentkę na rzecz skarżącego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Całkowicie chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (błędnie zakwalifikowane jako przepisy postępowania), dotyczące instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową i dopiero po przeprowadzeniu szeregu czynności kontrolnych, zgromadzeniu materiału dowodowego uprawdopodobniającego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji zostało wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na etapie postępowania odwoławczego na okres cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2013 r. oraz rok i cztery miesiące przed przedawnieniem tych zobowiązań za IV kwartał 2013 r. 4.3. Istotne ze względu na podnoszone przez skarżącego zarzuty instrumentalnego zawieszenia postępowania było to, że w toku wszczętego i prowadzonego postępowania przygotowawczego zebrany materiał dowodowy dał podstawy do przesłuchania skarżącego 11 października 2019 r. w charakterze podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów naruszenia między innymi art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego związanych z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji i uszczupleniem podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r.. Postępowanie karnoskarbowe wkroczyło tym samym w fazę ad personam. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przedstawione okoliczności przeczą temu, by u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopatrywać się wyłącznie potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją". Okoliczności te bowiem oceniane we wzajemnym powiązaniu, potwierdzały, że wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego miało miejsce w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, zawieszenia toczącego się postępowania karnoskarbowego w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym. 4.4. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że tożsame zarzuty skargi kasacyjnej były przedmiotem oceny w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) ocenił te zarzuty jako bezzasadne, gdyż ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego świadczyły o tym, że fikcyjny charakter miały zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę K. Podkreślił, że sam fakt rejestracji firmy na nazwisko K. W. oraz wykonywanie prac przez jej męża na rzecz skarżącego nie mogło zostać uznane za potwierdzenie wykonywania usług przez K. i to w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Także skazanie K. W. za składanie fałszywych zeznań dotyczących innego okresu i tym samym innych zdarzeń gospodarczych nie mogło zostać uznane za mające znaczenie dla prawidłowości ustaleń dotyczących 2013 r., gdyż w tym przypadku nie można było mówić o wiążącym charakterze ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego na podstawie art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie ustalenia, z których wynikało, że K. W. nie zatrudniała żadnych pracowników, w tym także swojego męża, który nie był również w ramach jej działalności gospodarczej tzw. osobą współpracującą z małżonką. Jej uczestnictwa w wykonywaniu robót na rzecz skarżącego nie potwierdzili w sprawie także przesłuchani inni świadkowie. W istocie potwierdzenie wykonywania spornych usług wynikało jedynie z twierdzeń samego skarżącego, które nie znalazły żadnego poparcia w materiale dowodowym. Zeznania świadków odnoszące się do uznanych za fikcyjne faktur nie miały – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 329/21 – charakteru jednostkowego, gdyż uzyskano zeznania przynajmniej kilku świadków wskazujące na to, że faktury wystawione przez K. były fikcyjne. Zeznania te miały spójny charakter a wnioski płynące z tych zeznań potwierdzały także inne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku tego, że stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym został ustalony z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § § 4 i art. 199 Ordynacji podatkowej. W kontekście przedstawionej wyżej oceny odnotować także można, że prawomocnym wyrokiem z 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 78/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za III i IV kwartał 2013 r., nie znajduje podstaw do odmiennej oceny tych samych zdarzeń i tożsamych zarzutów z punktu widzenia ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego. Trafnie zwrócił uwagę na to, że z całokształtu materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że wystawione faktury VAT przez K. dotyczące usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. 4.7. Odnotować należy – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a co całkowicie zostało pominięte w skardze kasacyjnej – że w stosunku do kontrahentki skarżącego została wydana 24 stycznia 2017 r. decyzja podatkowa określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. Z decyzji tej jednoznacznie wynikało, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozostawiając na uboczu brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Decyzje te mają zwiększoną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Odnotować należy, że organ podatkowy oceniając zgromadzone dowody w ramach określonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustalając stan faktyczny może przyjąć za podstawę decyzji ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika (kontrahenta), ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne w CBOSA). 4.8. W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione przez skarżącego dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego oraz przyjętej przez organy podatkowe oceny dowodów. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.9. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na "braku rozpatrzenia i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi dotyczącego formalnej prawidłowości protokołu przesłuchania kontrahentki skarżącego z 18 października 2016 r. tj. naruszeniu przez organ przeprowadzający ten dowód art. 199 Ordynacji podatkowej". Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono jaki wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało zarzucone naruszenie z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy jest bowiem pominięcie w ocenie istotnych zarzutów skargi, jak również brak uzasadnienia przyjętej oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04 oraz z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13, dostępne w CBOSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie pominął w ocenie żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Akceptując ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił przyjętą ocenę. Ocena ta była pełna oraz spójna. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.10. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności 4.11. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Danuta Oleś Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1