I FSK 431/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 322/18 w sprawie ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 1401-IER.4253.103.2017.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 322/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Decyzją z 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach (dalej: organ pierwszej instancji) zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za: maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 36.379.00 zł z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 8.046.00 zł oraz za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. w łącznej kwocie 91.572.00 zł z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 14.733.00 zł oraz za sierpień i wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 1.268,00 zł z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 86.00 zł. W opisanej decyzji organu pierwszej instancji zawarte zostało prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia, tj. o odwołaniu oraz o wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) terminie na jego wniesienie tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji skierowana do skarżącego została awizowana po raz pierwszy 21 sierpnia 2017 r., a po raz drugi 29 sierpnia 2017 r. Korespondencja z powodu niepodjęcia jej przez stronę została zwrócona przez urząd pocztowy do organu. W konsekwencji, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 150 O.p. uznał decyzję za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 4 września 2017 r. - był to ostatni dzień 14-dniowego okresu, kiedy poczta zobowiązana była przechowywać pismo w swojej placówce pocztowej. Termin 14-dniowy do wniesienia odwołania do organu odwoławczego upłynął 18 września 2017 r. 1.3. W dniu 17 października 2017 r. skarżący złożył osobiście odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co potwierdzała prezentata Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z 6 grudnia 2017 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ w uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg spornego doręczenia decyzji i powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał także, że nie ma znaczenia prawnego fakt, iż skarżący odebrał 3 października 2017r. kopię decyzji organu pierwszej instancji, gdyż upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego przekazania kopii decyzji stronie postępowania w siedzibie organu. Jednocześnie organ wskazał, że jeżeli skarżący nie mógł dotrzymać terminu na złożenie odwołania powinien był wystąpić z wnioskiem o jego przywrócenie na podstawie art. 162 § 1 i § 2 O.p. wskazując przyczyny zaistniałej sytuacji oraz uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, czego jednak strona nie uczyniła. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego. Wskazał, że w sporze rację należało przyznać organowi odwoławczemu, bowiem ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty, w której zwrócono nadawcy niepodjętą w terminie przesyłkę wynika, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana. Z dokumentów tych wynika gdzie i kiedy pozostawione powtórne zawiadomienie. W sposób prawidłowy doręczono decyzję stronie w trybie art. 150 O.p. Późniejsze przekazanie stronie kopii decyzji w siedzibie organu nie stanowiło jej doręczenia. W konsekwencji prawidłowo również organ uznał, że 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął w dniu 18 września 2017 r. a wniesienie odwołania przez skarżącego 17 października 2017 r. złożone zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i ustalenie, że skarżący nie dopuścił się uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go postanowienia organu odwoławczego i przyjęcie odwołania do rozpoznania, ewentualnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 148 § 2 pkt 1 O.p., poprzez stwierdzenie przez organ, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, ponieważ decyzja została doręczona dnia 4 września 2017 r., a termin do wniesienia odwołania upływał 18 września 2017 r., podczas gdy decyzja została skarżącemu doręczona do rąk własnych w siedzibie organu dnia 3 października 2017 r., a zatem termin do złożenia odwołania upływał dnia 17 października 2017 r. i został on dochowany o czym świadczy pieczęć daty wpływu odwołania do siedziby organu tj. 17 października 2017r.; b) art. 150 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca przybliżoną kwotę należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: od maja 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., października 2015 r., listopad 2015 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za ww. okresy na łączną kwotę 152 084, 00 złotych została doręczona w trybie naruszonego przepisu 150 O.p., podczas gdy decyzja została doręczona skarżącemu osobiście do rąk własnych przez pracownika organu, w siedzibie organu dnia 3 października 2017 r. c) art. 122 O.p w zw. z art. 187 O.p, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że dla ustalenia czy ze strony skarżącego doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie ma znaczenia okoliczność, że kontrola podatkowa została zakończona w okresie późniejszym, niż wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach, podczas gdy zaistniały stan rzeczy świadczy o naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, co dodatkowo poddaje pod wątpliwość, iż właściwą datą doręczenia decyzji jest ta przyjęta przez organ a nie wskazana przez skarżącego tj. 3 października 2017 r. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego w niniejszej sprawie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. 5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 6. Sformułowane w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne wskazują, że sąd pierwszej instancji niezasadnie zaaprobował działanie organu podatkowego polegające na przyjęciu, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 O.p. 7. Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 148 § 2 pkt 1 O.p., a także naruszenie art. 150 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p w zw. z art. 187 O.p skarżący zakwestionował prawidłowość tzw. zastępczego doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że decyzja została mu doręczona do rąk własnych w siedzibie organu a zatem od tej daty należy liczyć termin do wniesienia środka zaskarżenia i w jego ocenie został dochowany termin do wniesienia odwołania Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie z kolei do treści art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji nie została doręczona w trybie określonym w art. 148, jak i 149 O.p. W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 150 O.p., zgodnie z którym operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejscu wskazanym jako adres do doręczeń w kraju. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionował okoliczności nieodebrania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał natomiast, że wskutek odebrania decyzji w terminie późniejszym w siedzibie organu od tej daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego procedura zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p. Przyjąć zatem należy, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. W wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma oraz na kopercie zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzą wątpliwości. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej, tj. Urzędzie Pocztowym w S. Należy zaakcentować, że w art. 211 O.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie. Jednoznaczne brzmienie wskazanego wyżej przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje w postępowaniu podatkowym muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z art. 144 -154a. O.p. Jak wynika z art. 211 O.p. inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Doręczenie kopii decyzji na wniosek strony w terminie późniejszym do rąk własnych w siedzibie organu nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 O.p., tym bardziej, że ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z dyspozycją normy wyrażonej w art. 211 O.p. na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji. 8. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd przyjęty przez sąd pierwszej instancji, że dla prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie nie miały znaczenia podnoszę przez skarżącego okoliczności, co do wątpliwości związanych z datą wydania decyzji, gdyż nie znajdowały one potwierdzenia. Fakt wpisania w decyzji daty jej wydania ręcznie jest powszechną praktyką organów i nie stanowi o naruszeniu przepisów. Co istotne w sprawie wskazanie prawidłowej daty wydania decyzji – 16 sierpnia 2017 r. potwierdza fakt nadania w 17 sierpnia 2017 r. do skarżącego przesyłki zawierającej decyzję. Również fakt zakończenia kontroli w terminie późniejszym niż wydanie decyzji organu pierwszej instancji nie ma znaczenia dla sprawy. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w zupełności pozwalały na przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. Powołane przez skarżącego okoliczności z powołanych wyżej powodów nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie. Z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. wynika obowiązek wyjaśnienia sprawy poprzez zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do odtworzenia stanu faktycznego, a także wysłuchania strony postępowania. Oznacza to jednak, że dowody powinny być przez organ gromadzone w takim zakresie, jaki jest niezbędny do rozpoznania sprawy i wydania decyzji (postanowienia). Brak jest natomiast podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu sprawy. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że o uznaniu skuteczności doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji nie przesądziły kwestie dotyczące miejsca doręczenia a fakt braku odebrania korespondencji przez skarżącego w placówce pocztowej. W takim przypadku przy braku podjęcia korespondencji przez podatnika organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował doręczenie zastępcze. Stąd też zdaniem NSA sąd pierwszej instancji akceptując stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. 10. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 2