I FSK 431/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 714/16 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 714/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 145 § 2 tego artykułu oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), w nawiązaniu do art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej sądowej kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 14 czerwca 2016 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, błędnie uznał za prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, i jednocześnie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia w całości; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia, które wydane zostało z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 8 stycznia 2016 r., nie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia w całości; 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia, które wydane zostało z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i § 2, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia w całości; 4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia, które wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i § 2, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie do usunięcia braków formalnych zostało skutecznie doręczone I.P., pomimo tego, iż P. S.A. nigdy nie była w posiadaniu pełnomocnictwa, które upoważniało ww. do odbioru przesyłek kierowanych na adres domowy skarżącego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia w całości; 5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia, które wydane zostało z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zapisów w notatniku pełnomocnictw Urzędu Pocztowego, który został dokonany na podstawie oryginału pełnomocnictwa nr 1/06, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi; 6. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia, które wydane zostało na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi; 7. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia, wydanego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego za prawidłowy uznany został i przyjęty jako podstawa rozstrzygania błędnie ustalony stan faktyczny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi; 8. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe w sposób błędny i opartą na zasadzie dowolności ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi; 9. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku czego błędnie uznano, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego dowodów z dokumentów będących w posiadaniu P. S.A., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi; 10. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135,art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz poprzez niewłaściwe, lapidarne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej za pomocą bardzo rozbudowanych zarzutów zmierza do wykazania nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organy postępowaniu, w szczególności dotyczącym kwestii: - doręczenia przesyłki I.P., - pełnomocnictwa pocztowego, - dokumentów będących w posiadaniu P. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji było postanowienie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, tzn. w trybie o stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego, a ocenie podlegała zgodność z prawem wyłącznie tego postanowienia, mając na uwadze szczególne regulacje Ordynacji podatkowej normujące ten rodzaj postępowania. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności postanowienia z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostatecznym postanowieniem co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. Instytucja stwierdzenia nieważności nie oznacza weryfikacji wydanego postanowienia ostatecznego w takim znaczeniu, w jakim następuje to w zwykłej procedurze zażaleniowej, nie oznacza zatem jakiejś dodatkowej, kolejnej instancji i nie służy pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej od początku. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego, lecz zbadanie postanowienia podjętego w zwykłym postępowaniu w kontekście istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w orzeczeniu objętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać prawidłowości postanowienia, którego stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznego postanowienia, bowiem wówczas Sąd wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności. Skarżący jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazał wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym orzeczeniem. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności orzeczenia (tu: postanowienia) z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia musi tkwić w samym akcie. Odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego postanowienie zostało wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2016 r. jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie. Ze względu na zakreślone granice nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności postanowienia, na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Zatem chybione są zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do konieczności weryfikacji faktu posiadania przez P. pełnomocnictwa udzielonego I.P. oraz konieczności zobowiązania organów do przeprowadzenia dowodu z zapisów w notatniku pełnomocnictw Urzędu Pocztowego. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., sformułowany jako nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz niewłaściwe, lapidarne sporządzenie uzasadnienia. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są bezzasadne. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.