I FSK 43/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/18 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 230/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów związanych z wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 154, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), które polegały na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo nieudowodnienia przez organ, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego, 2. błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że organy podatkowe właściwie przyjęły, że we wszystkich kwartałach 2008 roku skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro w toku postępowania organy nie udowodniły i nie wykazały bezpodstawności odliczenia podatku przez skarżącego, 3. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pk.t i lit. a ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych przez K. [...], skoro w toku przeprowadzonego postępowania organy nie udowodniły i nie wykazały, że skarżący takowego prawa nie nabył, 4. błędnej wykładni art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) polegające na niewłaściwym przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób właściwy i pełny, co tym bardziej uniemożliwia przyjęcie, że organy wykazały, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie kupował towarów w miejscu wskazanym jako miejsce działalności gospodarczej, 5. błędnej wykładni art. 194 § 1 o.p., polegająca na niewłaściwym przyjęciu, że wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji ostatecznych w stosunku do K. [...] oraz w stosunku do B. Sp. z o.o. (podmiotu zarządzanego przez K. C.) mogą mieć bezpośrednie zastosowanie do przedmiotu niniejszej sprawy, skoro organ winien podjąć niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, a nie przyjąć za wiążące rozstrzygnięcia dokonane w stosunku do innych podmiotów czy osób prowadzących działalność gospodarczą, 6. błędnej wykładni art. 194 § 3 w zw. z art. 122 o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że skoro skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, na potwierdzenie swoich twierdzeń, podczas gdy to na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie przerzucanie tegoż obowiązku na skarżącego - podatnika, 7. błędnej wykładni art. 191 o.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia w jaki to sposób organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (jak to zostało określone w uzasadnieniu wyroku - przynajmniej z przyczyn podmiotowych) i okoliczności faktycznych, że skarżący godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe, skoro w żadnym razie nie potwierdzono jakoby skarżący dopuścił się takich czynów, przy których można byłoby mówić o jego udziale w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związanych z wystawieniem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, 8. błędnej wykładni art. 122 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów, skoro to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie jest dopuszczalne przerzucanie odpowiedzialności za kwestie podatkowe podmiotów, na innych podatników, w tym między na skarżącego, 9. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na błędnym ustaleniu, że fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia, gdyż faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, skoro w niniejszej sprawie nie udowodniono, że skarżącemu takie prawo nie przysługuje, 10. błędnej wykładni art. 122 o.p. przez przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami towarów, co godzi w sposób ewidentny w zasadę określoną w art. 122 o.p., nakładającą na organy obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co tym bardziej podważa prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ, 11. błędnej wykładni art. 191 o.p., polegające na błędnym przekonaniu, że ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa, skoro w ocenie skarżącego nie wyjaśniono w jaki to niby sposób skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego VAT, bowiem nie przedstawiono żadnych twierdzeń, na podstawie których można przyjąć, że zachowanie skarżącego można oceniać negatywnie i sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa. 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Treść sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów pozwala uznać, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, chociaż powiązał je wszystkie z nieistniejącym art. "174 ust. 1" p.p.s.a. Dla porządku warto podkreślić, że art. 174 p.p.s.a. składa się z dwóch punktów, które odnoszą się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno spełniać wymogi z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i z art. 174 p.p.s.a. oraz z art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez m.in. wyjaśnienie w jaki sposób zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo ogólne. Nie wskazuje konkretnych nieprawidłowości po stronie Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych. Pomimo swojej obszerności uzasadnienie skargi kasacyjnej w większości zawiera stanowisko orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych na temat należytej staranności. W znikomym natomiast stopniu autor skargi kasacyjnej odniósł wskazane stanowisko judykatury do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m.in., że postępowanie zostało przeprowadzone sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa o czym miało świadczyć stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku, gdzie podano: "Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami towarów (...)". Bezsprzecznym jest zatem, że nie może być mowy o wykazaniu nieprawidłowości po stronie skarżącego, skoro postępowanie nie zostało przeprowadzone kompleksowo i w pełnym zakresie. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "analogiczna sytuacja występuje w zakresie w jakim organy przyjęły do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do K. [...] oraz w stosunku do B. Sp. z 0.0. Fakt wydania takowych decyzji nie zwalnia w żadnym razie organu od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego". Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że organ pierwszej instancji błędnie ocenia prawo do odliczenia w kontekście wszystkich transakcji "wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw wywodząc z tego świadomość uczestnictwa w takim procederze. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT i wykluczono je z systemu VAT. Bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji nie tylko pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT lecz również podatku należnego, określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o \/AT w odniesieniu do nabywców krajowych, a także pozbawiono możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych.(...)". W innym miejscu autor skargi kasacyjnej zarzuca, że "ocena poszczególnych dowodów, jak również przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje na rozliczenie przez skarżącego w roku 2008, tzw. pustych faktur wystawionych przez K. [...] i K. [...]". W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie ogólnie że "odmiennie, aniżeli w postępowaniu cywilnym, w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa na organie administracyjnym". Autor skargi kasacyjnej dodał również, że "strona skarżąca w toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe, w tym między innymi w zakresie przeprowadzenia oględzin hali produkcyjnej, magazynu wyrobów gotowych i surowcowych. Dowód ten jednak nie został przez organ przeprowadzony. Taki stan rzeczy jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa". 4.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa o postępowaniu warto podkreślić, że błędnie w skardze kasacyjnej powiązano naruszenie tych przepisów z błędną wykładnią, którą należy wiązać z naruszaniem przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej powinien się skupić na wykazaniu, że naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając tą niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, przechodząc do analizy treści sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, należy dojść do wniosku, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Dlatego przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym we wszystkich kwartałach 2008 r. skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur (K. [...], K. [..]) nie dokonywali bowiem na rzecz skarżącej dostawy towarów, o których mowa w ich treści. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organy przyjęły, że towary, o których mowa w treści (spornych) faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M. K., powiązane w sposób niebudzący wątpliwości z towarami wymienionymi w treści tzw. pustych faktur VAT wystawionych dla M. K. (K.) przez K. C. (K. [...]) i przez B. Sp. z o. o., którą zarządzał K. C., nie były przedmiotem dostawy zarówno na rzecz M. K., jak i na rzecz skarżącego. Istnienia tych towarów nie wykazali zarówno skarżący, jak i M. K. jako ich rzekomy sprzedawca. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (przynajmniej z przyczyn podmiotowych) i wskazały na okoliczności faktyczne, w tym dotyczące płatności gotówkowych do rąk bliżej nieznanych osób, uzasadniające wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. 4.3. Próba kwestionowania takiego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego okazała się nieudolna. W szczególności, jeżeli autor skargi kasacyjnej uważa, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego jest błędne powinien w skardze kasacyjne wskazać konkretne dowody, które należało w rozpatrywanej sprawie przeprowadzić. Za wystarczające nie może zostać natomiast uznane ogólne stwierdzenie, że "strona skarżąca w toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe, w tym między innymi w zakresie przeprowadzenia oględzin hali produkcyjnej, magazynu wyrobów gotowych i surowcowych. Dowód ten jednak nie został przez organ przeprowadzony. Taki stan rzeczy jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa". Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że przeprowadzenie wspomnianych dowodów mogło mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Stanowisko autora skargi kasacyjnej pozostaje "gołosłowne" wobec stanowiska organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że obejrzenie posiadanej przez stronę hali produkcyjnej oraz magazynowej wyrobów gotowych i surowcowych nie mogłoby mieć znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami, skoro wystawione zostały w 2008 r., czyli 5 lat przed wszczęciem wobec strony postępowania podatkowego. 4.4. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również argumentacja autora skargi kasacyjnej, że "organ pierwszej instancji błędnie ocenia prawo do odliczenia w kontekście wszystkich transakcji wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw wywodząc z tego świadomość uczestnictwa w takim procederze". Pomijając już aspekt, że autor skargi kasacyjnej ustalenia dotyczące wprowadzania do obrotu pustych faktur błędnie wiąże jedynie z organem pierwszej instancji, pomimo, że takie stanowisko również zajął organ odwoławczy oraz WSA, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej opisanie jak przebiegała współpraca pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcji, może mieć istotne znaczenie dla wykazania oszustwa lub nadużycia podatkowego. Okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym przedsiębiorstwa K. [...] i B. Sp. z o. o., którą zarządzał K. C. współpracując z innymi osobami i spółkami (A., G., K., I., B. i A.), które wraz z nim brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się m.in. wystawianiem, a także wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, uzasadniają wniosek, że działalność M. K. (K.) oraz K. C. (K. [...]) dotyczyła stwarzania pozorów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu różnorakich usług, w tym ogólnobudowlanych, a także dostawy różnorakich towarów, w tym stalowych (m.in. płaskowników, ceowników, kątowników). Okoliczności te w powiązaniu z innym zebranym materiałem dowodowym świadczą o tym, że K. [...] i B. nie mogły dokonać w 2008 r. żadnych dostaw towarów (wyrobów stalowych) na rzecz skarżącego. Nie dysponowały bowiem towarami, o których mowa w treści spornych faktur. Ich działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT. 4.5. Odnosząc się natomiast do poruszonej w skardze kasacyjnej kwestii zachowania należytej staranności to wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej poza przywołaniem stanowiska orzecznictwa odnoszącego się do tego zagadnienia nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności pozwalających przyjąć, że taka należyta staranność została zachowana. Tymczasem w decyzji organu odwoławczego wskazano obszerną argumentację pozwalającą uznać, że skarżący należytej staranności nie zachował. Podniesiono m.in. że strona była lub powinna być świadoma oszukańczego charakteru transakcji podejmowanych z wystawcami kwestionowanych faktur bowiem: - żadna z firm występujących w niniejszej sprawie nie uczestniczyła bezpośrednio w obrocie wyrobami stalowymi, w tym bezpośredni kontrahenci strony oraz sama strona, - bezpośredni kontrahenci skarżącego nie posiadali zaplecza magazynowego, - K. [..] nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników, - podstawową działalnością M. K. była sprzedaż telefonów i akcesoriów do nich, - nikt nie wskazał nazw firm transportowych, nikt nie wskazał z imienia i nazwiska osób dokonujących transportu towarów, nawet w przypadku gdy czynności tej mieli dokonać pracownicy strony; nikt nie wskazał z imienia i nazwiska osób dokonujących załadunku i rozładunku towarów, nawet gdy czynności tych mieli dokonać pracownicy firmy, - uzgodnienia z kontrahentami odbywały się w większości przypadków telefonicznie lub za pośrednictwem pracowników, - nie zawierano umów na piśmie, - brakowało dokumentów reklamacji towarów mimo, że jeden z pracowników skarżącego wskazał, że bywało, że towar był zardzewiały, - skarżący nabywał towar za pośrednictwem M. K. mimo, że czynności tej mógł dokonać bezpośrednio od K. C., - w łańcuchach transakcji uczestniczyły osoby zaufane, znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu stalą, - przyjęty sposób płatności (wyłącznie gotówka), przy czym zaznaczenia wymaga, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że skarżący dysponuje tylko kilkoma dowodami wpłaty za towary "zakupione" od K. [...], - brak dokumentacji towarzyszącej transakcjom (zamówienia, dowody wydania, przyjęcia), - brak wiedzy skarżącego, co do pochodzenia nabywanego towaru (skarżący, jak i jego pracownicy nie wiedzieli kto był producentem towarów opisanych na wystawianych fakturach, nie sprawdzali tego i nie żądali żadnych certyfikatów, bo nie były potrzebne), - sprzeczności zeznań składanych przez skarżącego, - brak przedstawienia zamówień, mimo że pracownik skarżącego P. Z. zeznał, że z dokumentami takimi jeździł do M. K. (s. 60-61 decyzji organu odwoławczego). 4.6. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 191, art. 194 § 1 o.p., art. 194 § 3 w zw. z art. 122 o.p, art. 191 o.p., które autorowi skargi kasacyjnej posłużyły do próby zakwestionowania stanu faktycznego, ponieważ argumenty skargi kasacyjnej nie pozwoliły tego stanu faktycznego podważyć. 4.7. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pk.t i lit. a. Niezależnie od braku szerszego omówienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej, zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione również ze względu na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego zostały skonstruowane w ten sposób, że ich skuteczność została powiązana ze stanem faktycznym sprawy. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska