I FSK 43/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2657/14 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2657/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. Postanowieniem z 1 lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne u A.C. (dalej: "skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Następnie organ ten decyzją z 21 marca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009 r. oraz orzekł, iż nie występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT), poprzez obniżenie zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz M.sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami handlowymi. Dostawcami towarów dla skarżącej były Przedsiębiorstwo E. sp. z o.o. z siedzibą w B. (w okresie od marca do sierpnia 2009 r.) oraz M.sp. z o.o. z siedzibą w W. (w okresie od września do grudnia 2009 r.), natomiast jedynym odbiorcą towaru była 4. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółki E. i M.nie prowadziły działalności gospodarczej. Skarżąca nie wiedziała gdzie był pakowany i ładowany towar dostarczany jej przez E.. Transport następował bezpośrednio od E. do 4.. Towar od M.dostarczany był osobiście przez p.K. do Piaseczna (siedziba spółki 4.). Natomiast według zeznań p.K. towar od spółki M.transportowany był bezpośrednio do skarżącej, "do jej firmy przy ul. [...]". Jak ustalono pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie skarżącej, która zeznała, iż tylko tam mieszka. Organ wskazał, że do odwołania skarżąca dołączyła kopie faktur VAT wystawionych przez A.W. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą V.. W trakcie postępowania ustalono, że głównymi kontrahentami A.W. były spółki E. oraz M. , faktury były wystawiane na rzecz tych podmiotów. Przesłuchany A.W. zeznał, iż nie potrafi wymienić firm, którym sprzedawał towar, nie kojarzył nazw firm czołowych kontrahentów, nie pamiętał osób z którymi się kontaktował, nie był w stanie określić od kogo nabywał towar. Spółka 4. była także jedynym odbiorcą towaru na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Powyższe zdaniem organu potwierdza pozorny charakter transakcji w łańcuchu wystawianych faktur VAT prowadzącym od firmy A., przez P.H.U. F. i P.H.U. F., następnie V., który wystawiał faktury spółkom E. i M. , następnie ww. spółki wystawiały faktury skarżącej, która z kolei wystawiała faktury 4., a ta dokonywała rzekomej sprzedaży do firmy A. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego. Ponadto analiza rachunku bankowego skarżącej otwartego do obsługi działalności gospodarczej wykazała, iż płatności za faktury pozostają bez związku z treścią faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżąca była jednym z ogniw służących uprawdopodobnieniu dokonania transakcji handlowych. Prowadząc działalność w zakresie handlu drobnym, nisko-wartościowym towarem na skalę około półtora miliona złotych nie posiadała żadnych pomieszczeń magazynowych do przechowywania towaru, nie zatrudniała pracowników ani nie organizowała transportu, jednocześnie pracowała w innym podmiocie, a siedzibą działalności było prywatne mieszkanie. Z całości zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego wynika zatem, iż zakupy udokumentowane fakturami VAT od podmiotów E. sp. z o. o. oraz M. sp. z o.o. nie mogły i nie zostały dokonane, bowiem były to podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: "ustawa o kontroli"), 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 229, jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 181 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 5) art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, 6) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji, 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd uznał, że organy prowadząc postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się z obowiązków i dokonały zarówno wyczerpujących i wszechstronnych ustaleń faktycznych, jak i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym swoich decyzji. Z szeroko zakrojonych czynności dowodowych podjętych przez organ kontroli skarbowej i zgromadzonego materiału dowodowego wynika w szczególności, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała towary od firm M.oraz E. i następnie odsprzedawała je spółce 4.. Wymienione podmioty, które były wystawcami faktur w okresie od marca do grudnia 2009r. w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły dokonywać dostawy towarów na rzecz skarżącej. Powyższe ustalono m.in. na podstawie zeznań członków zarządu tych spółek oraz faktu nieposiadania przez te podmioty ani odpowiedniego, szeroko rozumianego zaplecza materialnego, magazynowego czy też pracowniczego, ani też odzwierciedlania rzekomych dostaw towarów w dokumentacji księgowej. Na podstawie dokumentacji firmy V. ustalono, że nabywała towar zaewidencjonowany na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty P.H.U. F., P.H.U. F. oraz M.J. prowadzącego działalność pod firmą A. . Z kolei z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Mohit Jotwani ustalono, że kontrahentami jego firmy (A. ) były firmy: V. (jako odbiorca towaru) oraz P.H.U. F. i 4. sp. z o.o. (jako dostawcy towarów). Ustalono także, że spółka 4., na którą powołuje się skarżąca, wskazując ją jako odbiorcę swoich towarów, była jedynym odbiorcą towaru na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Wskazane fakty, po pierwsze, zdaniem Sądu, potwierdzały stanowisko organów podatkowych o pozornym charakterze transakcji w łańcuchu wystawianych faktur VAT prowadzącym od firmy A. M.J., przez P.H.U. F. i P.H.U. F., następnie V., który wystawiał faktury spółkom E. i M. , następnie ww. spółki wystawiały faktury stronie, która z kolei wystawiała faktury spółce 4., a ta dokonywała rzekomej sprzedaży do firmy A. M.J. W ocenie Sądu analiza rachunku bankowego skarżącej, otwartego do obsługi działalności gospodarczej wykazała, iż jedynym celem dokonywania przelewów było uprawdopodobnienie faktu przeprowadzania obrotu towarem handlowym. Trudno bowiem za racjonalne przyjąć, że płatności za faktury dokonywane przez skarżącą pozostawały bez związku z treścią faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów. Zdaniem Sądu, również zarzuty skargi, sprowadzające się do tezy, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie pochodzenia towaru, który był przedmiotem obrotu między wymienionymi wcześniej firmami, są oczywiście chybione. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahentów, Sąd wskazał, że skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do zweryfikowania kontrahentów, chociażby w zakresie zarejestrowania jako podatników VAT czynnych. Sąd uznał, że organy podatkowe udowodniły w sprawie, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca miała podstawy, by podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub naruszenia prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa w sposób opisany w uzasadnieniu skargi i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z czym całość postępowania dowodowego służyła dowodzeniu wcześniej przyjętej przez organ tezy, że księgi podatkowe skarżącej są wadliwe i nierzetelne, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań, zarówno z własnej inicjatywy, jak również z inicjatywy skarżącej, w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego (szczegółowo opisane w uzasadnieniu skargi) oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 jak również z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem istotnych okoliczności faktycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez oddalenie 15 wniosków dowodowych skarżącej, a w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym ww. wnioskami oraz uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie wyłącznie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej i nie uwzględnienie faktu, iż czynności potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółki M. oraz E. miały faktycznie miejsce oraz poprzez oparcie się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach co odebrało skarżącej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120 oraz w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji, z której wynika, iż skarżąca ma ponieść konsekwencje nieprawidłowego E. oraz M. oraz powoduje powstanie sytuacji, w której jedynym możliwym sposobem uniknięcia negatywnych konsekwencji byłaby szczegółowa kontrola przez skarżącą tych podmiotów, w celu uzyskania informacji o wewnętrznej strukturze funkcjonowania tych podmiotów oraz sposobie prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez E. oraz M. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że czynności były dokonywane, a skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahentów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania. Ich naruszenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej pomimo, że decyzja organu została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie w szczególności polegać miało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co było wynikiem odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez skarżącą. Generalnie zatem rzecz ujmując, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podważa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy, zgodnie z którym zasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady praworządności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania) bowiem organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że ustalenia organów podatkowych oparte były na niemającym odzwierciedlenia w rzeczywistości założeniu, że "nie było towaru". Analizując ustalenia w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odniósł się do wynikającego z materiału dowodowego braku możliwości dostarczenia przez E. i M. towarów wskazanych na omawianych fakturach. Słusznie ocenił, że wymienione podmioty, które były wystawcami faktur w okresie od marca do grudnia 2009 r. w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły dokonywać dostawy towarów na rzecz skarżącej. Powyższe ustalono m.in. na podstawie zeznań członków zarządu tych spółek oraz faktu nieposiadania przez te podmioty ani odpowiedniego, szeroko rozumianego zaplecza materialnego, magazynowego czy też pracowniczego, ani też odzwierciedlania rzekomych dostaw towarów w dokumentacji księgowej. Odpowiadając na zarzut o braku ustaleń co do rzeczywistego źródła pochodzenia towaru należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów w sytuacji, gdy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wykazały, że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług (tak wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1954/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W świetle powyższego za trafną należy uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż nie oznacza niezupełności materiału dowodowego nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania wskazanych przez nią świadków oraz oddalenia 15 wniosków dowodowych. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej w tym przedmiocie nie naruszało art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także wyrażonej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby brak przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów miał istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu posłużenia się przez organy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, co - w ocenie skarżącej odebrało jej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania - należy wskazać, że włączenie takich materiałów nie narusza art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku NSA z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15 (publ. CBOSA) w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego w zakresie dotyczącym spornych faktur. W rezultacie zaś skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Skoro zaś miarodajne pozostało ustalenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdzić zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. i M.sp. z o.o. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.