I FSK 429/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 121/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2020 r. nr 2401-IOV2_.4103.54-55.2019/AMI UNP: 2401-20-211548 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 121/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.S. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących nieprawidłowego wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.), co miałoby być skutkiem doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, sąd przyjął ustalenia faktyczne organów podatkowych i podzielił ich ocenę prawną, zgadzając się tym samym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. (dalej "B.R.") tytułem wykonania robót budowlanych. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług przez ich wystawcę, ani przez jego podwykonawców (D., F., A.), a skarżący nie dochował należytej staranności podejmując współpracę z B.R. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak doręczenia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co spowodowało, że podjęte czynności faktyczne nie wywołały skutków procesowych, bowiem w świetle art. 165 § 4 o.p. datą wszczęcia postępowania jest skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, a to winno być doręczone pełnomocnikowi. Tym samym doszło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p., a ponadto działanie organów podatkowych uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.; uchybienie to miało fundamentalny wpływ na wynik sprawy, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie powinien stwierdzać, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte; b) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.), dalej "u.s.g.", polegające na przyjęciu, że dni robocze, o których mowa w tym przepisie, to jedynie te dni robocze, w których organ przebywa w siedzibie kontrolowanego, tj. wbrew brzmieniu, ochronnej funkcji tego przepisu oraz uregulowania przerwy w kontroli (w rozumieniu art. 83 tejże ustawy) w celu przerwania ciągłości czasu kontroli, a nie kolejne dni robocze u kontrolowanego liczone od dnia rozpoczęcia kontroli, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, przez niepodjęcie wymaganych w stanie sprawy działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających 19 i 22 grudnia 2016 r. u bezpośredniego kontrahenta stwierdzono, że "faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2014 r. i zadeklarowane w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r."; d) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na arbitralnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez wybiórcze uwzględnianie niektórych dowodów oraz pominięcie dowodów przemawiających na korzyść twierdzeń strony, a także dokonanie niezgodnej z doświadczeniem życiowym i sprzecznej z logiką oceny okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, a ponadto przez nieprzeprowadzenie uzasadnionych dowodów wnioskowanych przez stronę; e) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 188 o.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, jak również przejawiające się odmową przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mającej istotny wpływ na wynik sprawy; f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom, o których mowa w tym przepisie, polegające na niespójnym uzasadnieniu wyroku, sprzecznym z zasadami logiki i przepisami prawa, a także nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., a to przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniami prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", uznając, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dokonanych przez skarżącego nabyć towarów i usług wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przede wszystkim nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że wadliwie wszczęto postępowanie podatkowe. Zdaniem kasatora jest to konsekwencja pominięcia pełnomocnika i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi. Okoliczności faktyczne w tym zakresie są bezsporne. Podatnik ustanowił pełnomocnika w toku kontroli podatkowej. W treści pełnomocnictwa jego zakresem objęto również upoważnienie do wszelkich postępowań podatkowych ewentualnie wszczętych po zakończeniu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo doręczono przedmiotowe postanowienie podatnikowi. Powołano się na treść art. 138e § 3 o.p. Natomiast sąd pierwszej instancji uznał, że doszło jednak do uchybienia przepisom postępowania, ale nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. W uchwale z 25 kwietnia 2022 r., a więc wydanej już po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 1/22 (ONSAiWSA 2022, nr 6, poz. 78), dotyczącą powyższej kwestii spornej. W tezie tej uchwały wskazano, że: 1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu szczegółowo omówiono między innymi relację pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Podkreślono, że zachodzi konieczność przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym podkreślić, że próba zainicjowania podjęcia tzw. uchwały przełamującej okazała się bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 29 maja 2023 r., I FPS 2/23, ONSAiWSA 2023, nr 5, poz. 67, pozostawił przedstawione zagadnienie prawne bez rozpoznania. Z tych też względów, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było zgodne z art. 138e § 3 o.p. Dopiero złożenie w toku tego postępowania podatkowego wcześniej sporządzonego pełnomocnictwa, wywołało konieczność dalszych doręczeń do rąk pełnomocnika. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 165 § 4 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. 4.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz trafności ustaleń faktycznych należy podkreślić, że wyrokiem z 11 marca 2021 r. Sąd Rejonowy w Bytomiu uznał M.S. za winnego tego, że w dniu 23 grudnia 2014 r. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą S. podał nieprawdę w deklaracji o podatku od towarów i usług VAT-7 za listopada 2014 r. odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B., co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie 134.780 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych i czym naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, czym wyczerpał ustawowe znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Powyższy wyrok jest prawomocny. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" określonym w art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego. Nie można w tej sytuacji wykazywać innymi dowodami, że okoliczności stwierdzone wspomnianym wyrokiem skazującym nie miały miejsca albo że nie polegały na prawdzie, bądź przedstawiały się inaczej. Przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2024 r., II GSK 2121/23). Z tych też względów należy uznać za bezzasadne wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do prawidłowości postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie może przyjąć innych ustaleń faktycznych niż te, które są zawarte w prawomocnym wyroku karnym. Te ustalenia faktyczne są zbieżne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy i zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji. 4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym. Pozwala to sądowi odwoławczemu dokonanie kontroli instancyjnej. 4.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe bowiem postąpiły prawidłowo, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych 7 faktur. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki