I FSK 428/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1183/21 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2021 r., nr 2401-IOD-2.4103.35.2020 UNP: 2401-21-128655 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1183/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. w wysokości - odpowiednio - 132.626 zł i 183.463 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") za marzec 2013 r. w wysokości 203.460 zł. Organ stwierdził, że w rozliczeniu za luty 2013 r.: 1) zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę 65.326 zł poprzez odliczenie podatku VAT z dwóch faktur wystawionych przez M. w O. z tytułu nabycia granulatu foliowego, 2) zawyżono o kwotę 295.213 zł wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu foliowego deklarowanych na rzecz F. s.r.o. (Słowacja). Natomiast w rozliczeniu za marzec 2013 r.: 1) zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę 333.113 zł poprzez: a) odliczenie podatku VAT 331.951,54 zł z dziesięciu faktur wystawionych przez M. w O. z tytułu nabycia granulatu foliowego, b) odliczenie podatku VAT 1.161,74 zł z pięciu faktur dotyczących nabycia usług transportu granulatu foliowego wystawionych przez P. sp. z o.o. K., 2) zawyżono podatek należny o kwotę 203.460 zł poprzez wykazanie sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla: - P.1 sp. z o.o. w J. - dwie faktury, - J. sp. z o.o. w J. (w skrócie J.) - cztery faktury, 3) zawyżono o kwotę 599.540 zł wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu foliowego deklarowanych na rzecz F. s.r.o. w Słowacji. Organ ustalił, że w lutym i marcu 2013 r. podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem granulatem foliowym. Firma skarżącego występowała co do części transakcji jako firma pośrednicząca, tzw. bufor, deklarując dostawy granulatu foliowego do kolejnego krajowego podmiotu oraz w części transakcji pełniła rolę krajowego nabywcy końcowego, tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu foliowego. Według organu pierwszej instancji, zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych, stąd rozliczenie strony w tym zakresie podlegało skorygowaniu. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazaną na początku decyzją z dnia 15 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji operacje kupna i sprzedaży granulatu foliowego nie były zwykłymi procesami dystrybucji towarów (rzeczywistym, celowym zdarzeniem gospodarczym), lecz miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, poprzez udział w oszustwie podatkowym. Organ zwrócił uwagę m.in. na brak typowych zachowań konkurencyjnych, przejawiający się w szczególności w tworzeniu nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, nadmiernie wydłużonych łańcuchów dostaw oraz na niespotykany w warunkach rynkowych przebieg transakcji (w tym: szybką realizację dostaw towarów, zazwyczaj odbywającą się w ciągu jednego dnia, regulowanie płatności za granulat co do zasady z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do otrzymanej zapłaty od nabywcy lub w tym samym dniu). W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że skarżący miał świadomość tego, iż prowadzone przez niego operacje handlowe służyły nadużyciom podatkowym. Organ podkreślił, że skarżący miał nabywać towar od firmy M., podczas gdy J. O. (właściciel) potwierdził, że nie zajmował się transakcjami, a ponadto strona wiedziała, jak będą przebiegać dalsze dostawy uskuteczniane przez jej odbiorców (P.1 sp. z o.o. oraz J.1 sp. z o.o.). Skoro celem utworzonych łańcuchów dostaw było oszustwo podatkowe, to wszystkie transakcje składające się na to oszustwo, jako nie realizujące celu gospodarczego, pozostają poza system VAT. W tym stanie rzeczy strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), zaś kwoty podatku wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz podmiotów krajowych podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Wskazał m.in., że organ nie umorzył postępowania, pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym został oceniony wadliwie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 26 listopada 2021 r., uznał, że skarga nie była zasadna. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że nie doszło do sygnalizowanego w skardze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zauważył, że w dniu 20 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w zakresie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty i marzec 2013 r. Zawiadomieniami: z dnia 5 września 2018 r. i z dnia 9 października 2018 r. - w oparciu o art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") - organ poinformował pełnomocnika (i podatnika), że w związku z wszczęciem wskazanego wyżej postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 czerwca 2018 r. Doręczenie tych zawiadomień nastąpiło przed 31 grudnia 2018 r., a więc przed upływem przedawnienia wymienionych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zarzuty skarżącego co do treści zawiadomienia sporządzonego przez organ, jak również w przedmiocie nadużycia przez organ stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd uznał za bezpodstawne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, są prawidłowe. Organ odwoławczy trafnie przyjął, że skarżący wziął udział w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Sąd podkreślił, że prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie nie podważa to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów, gdzie na etapie dostaw wewnątrzwspólnotowych usługi transportowe świadczyły podmioty zewnętrzne. Żaden z organów podatkowych nie kwestionował tych okoliczności. Wbrew temu, co sugeruje skarżący, organy nie pominęły dowodów, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji, natomiast dokonały odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Organy zasadne przyjęły, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. Na początku łańcuchów krajowych umiejscowiony był tzw. znikający podatnik, który nie rozliczał podatku z tytułu transakcji, zaś towar po wyekspediowaniu na Słowację miał być przedmiotem dostawy do podmiotu czeskiego, by następnie powrócić do kraju w celu zasilenia kolejnych łańcuchów obrotu. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, iż skarżący świadomie brał udział w kwestionowanych transakcjach. Wskazał m.in., że podatnik instruował polskich odbiorców towaru, tj. spółki P.1 oraz J.1, co do tego komu należy sprzedać towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, sugerował odpowiedzi na zapytania organu podatkowego skierowane do spółek P.1 oraz J.1 w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych związanych z handlem granulatem foliowym (wskazywał, jak opisać miejsce położenia hali przeładunkowej, kogo wymienić jako osoby obecne przy załadunku oraz jaką podać ilość dostaw) oraz wystawiał faktury, dokumenty magazynowe WZ (co wynika z opisu zamieszczonego na fakturach), pomimo że nie posiadał infrastruktury magazynowej. Sąd zwrócił też uwagę na szybką realizację dostaw towarów i płatności, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem foliowym. W ocenie Sądu, wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku, niż z handlu. H. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, chociaż organy podatkowe wydały je przyjmując - z naruszeniem zasad postępowania dowodowego (w szczególności zasady wyczerpującego zgromadzenia całości materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów) - że w sprawie niniejszej poprzednik skarżącego był tzw. znikającym podatnikiem, zaś skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, chociaż organy podatkowe przyjęły za podstawę faktyczną swoich decyzji okoliczności, które nie występowały w sprawie i których nie można dopatrzeć się na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, chociaż organy podatkowe w istocie nie wykazały i nie mogły się zdecydować, czy obrót granulatem foliowym FABS 23-D022 w niniejszej sprawie: - był fikcyjny (pozorowany) i miał charakter wyłącznie papierowy; - był dokonywany w ramach karuzeli podatkowej, lecz skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; - stanowił nadużycie prawa; WSA również okoliczności tych nie ustalił, co nie przeszkodziło mu przyjąć, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku z faktur zakupowych dotyczących granulatu foliowego FABS 23-D022, zaś wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub zamiennie dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały, gdy z drugiej strony ani organy obu instancji, ani WSA nie kwestionują istnienia towaru i jego przemieszczania; sprawia to, że podstawa faktyczna czy to zaskarżonych decyzji podatkowych, czy to skarżonego wyroku w istocie nie została w sposób jednoznaczny ustalona; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo tego, że okoliczności - przywoływane przez organy podatkowe w ww. decyzji - jako uzasadnienie dla przyjęcia braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego, co najmniej w części nie występowały w sprawie (wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zarówno decyzji organu, jak i w uzasadnieniu skarżonego wyroku), zaś niezależnie od powyższego faktu ich łączna ocena nie może prowadzić do wniosku o braku dobrej wiary po stronie skarżącego; Tym bardziej oceny takiej nie mogą uzasadniać te okoliczności - spośród przywołanych w sprawie przez organy - które w niniejszej sprawie istotnie wystąpiły; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rzetelnej kontroli legalności działań organów administracji publicznej, co przejawiało się w bezrefleksyjnym zgodzeniu się ze wszystkimi ustaleniami oraz ocenami organów podatkowych, bez wskazania (wytłumaczenia) w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego te ustalenia i oceny były odpowiednio zgodne z rzeczywistością oraz prawidłowe (zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów), co w konsekwencji doprowadziło, że Sąd w ten sposób w istocie nie sprawował kontroli nad działalnością administracji publicznej. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O. p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji wydaną w dniu 15 czerwca 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2018 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2013 r. i marzec 2013 r, które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 15 czerwca 2021 r.; 2) art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 208 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, a tym samym nie naruszył art. 208 § 1 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania i uznanie, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do faktur wystawionych przez firmy: a) M., dokumentujących nabycia granulatu foliowego FABS 23-D022 będącego przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz firm: - F. s.r.o. - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - P.1 sp. z o.o. - w ramach dostaw krajowych, - J. sp. z o.o. - w ramach dostaw krajowych, b) P. sp. z o.o. dokumentujących nabycia usług transportowych związanych z transportem granulatu foliowego FABS 23-D022 do firmy F. s.r.o.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2 u.p.t.u. tego artykułu w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u.; 5) 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur dokumentujących dostawy krajowe granulatu foliowego FABS 23-D022 na rzecz firm P.1 sp. z o.o. i J.1 sp. z o.o.; 6) 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały i określiły wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2013 r. i marzec 2013 r. w wysokościach innych, niż wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za te miesiące. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2023 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma odpisu wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach XIII Wydział Gospodarczy z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunku prawnego, tj. umowy sprzedaży granulatu foliowego FABS 23-D022 zawartej w dniu 5 marca 2013 r. pomiędzy firmą skarżącego a P.1 sp. z o.o. w J., a tym samym potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Strona zarzuca, że decyzja odwoławcza wydana została w warunkach przedawnionego zobowiązania podatkowego, albowiem podjęte przez organy działania mogące skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie były skuteczne. Skarżący wskazuje bowiem, że zawiadomienie wystosowane przez organ w trybie art. 70c O.p. nie zawierało odpowiedniej treści, a ponadto, że w decyzji nie odniesiono się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do zakresu treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. to w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale. W tym kontekście trzeba przypomnieć, że zawiadomieniem z dnia 5 września 2018 r. sprostowanym zawiadomieniem z dnia 9 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował pełnomocnika skarżącego, że "na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) z dniem 20.06.2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 02,03/2013 z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymagania treściowe do tego, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej strona argumentuje, że w przedmiotowym zawiadomieniu nie wskazano podstawy prawnej, w oparciu o którą doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a ponadto nie wskazano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe związane jest z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego za dane okresy rozliczeniowe. Gdy idzie o powołanie przepisów, w oparciu o które następuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to w świetle wskazanej uchwały I FPS 1/18 nie był to konieczny element zawiadomienia. Strona nie ujawniła przyczyn, dla których uważa, że zamieszczenie informacji dotyczącej podstawy prawnej, w oparciu o którą uruchomione zostało dochodzenie, byłoby niezbędne dla skuteczności zawiadomienia (wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Wobec tego wskazać jedynie można, że wprowadzenie do porządku prawnego przepisu art. 70c O.p. było następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W motywach wyroku Trybunał wywodził natomiast, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią". W tej sytuacji dla zdobycia przez podatnika wiedzy odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było niezbędne poinformowanie o podstawie prawnej, w oparciu o którą wszczęte zostało postepowanie karne skarbowe. Z kolei nie polega na prawdzie twierdzenie strony, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. nie zawierało informacji odnośnie okresów rozliczeniowych, których dotyczyły niewykonane zobowiązania podatkowe wiążące się z przestępstwami wymienionymi w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wyraźnie z treści zawiadomienia wynika bowiem, że postępowania karne wszczęto w sprawie przestępstw skarbowych "związanych z niewykonaniem tych zobowiązań", co nawiązywało oczywiście do poprzedzającego wskazania zobowiązań w podatku od towarów i usług powstałych za okresy 02, 03/2013. W odniesieniu do problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skarżący zarzuca natomiast, że w pierwszej kolejności kwestia ta powinna zostać oceniona przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, więc Sąd pierwszej instancji, wobec braku w zaskarżonej decyzji wypowiedzi w rzeczonym zakresie, zobligowany był decyzję tę uchylić. Stanowisko skarżącego nie jest zasadne. Trzeba przypomnieć, że w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przyjęto, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Jednakże w związku z powyższą uchwałą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, że uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), a mimo to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22, z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21 oraz z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22). Zatem nie ma racji strona skarżąca, że sam fakt braku w decyzji odwoławczej wypowiedzi odnoszącej się do potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, winno powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Wątpliwości Sądu kasacyjnego nie budzi również sama ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku co do braku możliwości przypisania pozornego charakteru wszczęciu postępowania karnego skarbowego o przestępstwa związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W szczególności fakt, że przeciwko skarżącemu został wniesiony akt oskarżenia przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wskazuje, że nie poprzestano na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz przeprowadzono postępowanie przygotowawcze, które finalnie zakończyło się wniesieniem przez organ podatkowy aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi, a zatem organ faktycznie zmierzał do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za przestępstwa skarbowe. Dla powyższej oceny nie miała znaczenia okoliczność umorzenia postępowania karnego sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 15 kwietnia 2021 r. W tym zakresie słusznie Sąd pierwszej instancji odnotował, że w świetle art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a tym samym orzeczenie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie może stanowić przeszkody dla przeprowadzenia przez sąd administracyjny własnej oceny materiału dowodowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że orzeczenie sądu karnego jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 O.p., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził dowodu przeciwko temu dokumentowi. W odniesieniu do powyższego stanowiska strony trzeba przede wszystkim wskazać, że skarżący nie postawił zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i § 2 oraz § 3 O.p. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się jedynie do treści tych przepisów, nie wypowiadając się jednoznacznie o ich naruszeniu przez organ. Stwierdza natomiast, że to Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, lecz zapomina przy tym, że sąd administracyjny nie proceduje według przepisów O.p., lecz działa zasadniczo na podstawie przepisów p.p.s.a. Przypisanie zatem zaniechania dowodowego sądowi w kontekście art. 194 § 3 O.p. nie mogłoby zostać uznane za właściwe. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że organ podatkowy w oparciu o dowody uznał, iż zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, wskazując na wydane postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz potwierdzenie doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., czego skarżący nie kwestionuje, a które to zdarzenia miały miejsce przed upływem nominalnego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Sąd karny nie poczynił odmiennych w tym zakresie ustaleń, ale za istotną dla wyniku sprawy karnej skarbowej uznał okoliczność, że doradca podatkowy nie był umocowany do działania w imieniu strony w tejże sprawie karnej skarbowej (z uzasadnienia postanowienia Sądu karnego – "w niniejszej sprawie"). Ocena ta, eksponująca znaczenie braku umocowania doradcy podatkowego w sprawie karnej, wyrażona zatem została w ramach wykładni prawa i w żadnym aspekcie nie mogła ingerować w ustalenia postępowania podatkowego. Ponieważ skarżący nie wykazał, że podatkowy organ odwoławczy orzekał w warunkach przedawnionych zobowiązań podatkowych, przeto niezasadny był również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, w ramach których strona kwestionuje prawidłowość ustaleń oraz ocen w zakresie udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego. Według organu podatkowego, którego ustalenia zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, skarżący był uczestnikiem procederu o charakterze zorganizowanym, w ramach którego przeprowadzane transakcje miały charakter sztuczny, a ich celem było uskutecznienie oszustwa podatkowego, nie zaś realizacja celów gospodarczych typowych dla obrotu w tym zakresie (karuzela podatkowa). To w tym sensie transakcje miały fikcyjny charakter i jedynie pozorowały rzeczywisty obrót gospodarczy. Z treści zaskarżonego wyroku – wbrew argumentacji skarżącego – nie wynikają sprzeczności w zakresie oceny co do faktycznego występowania towaru. Twierdzenie o pozorności transakcji związane było bowiem z tym, że towar w transakcjach przeprowadzanych w ramach ustalonych łańcuchów stanowił jedynie nośnik VAT, nie służył natomiast zaspokojeniu celów gospodarczych. Z poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń dotyczących obrotu granulatem foliowym wynikało, że pierwszą firmą w obrocie była spółka z o.o. "E", pełniąca rolę tzw. znikającego podatnika, która występowała jako nabywca granulatu foliowego od podmiotu zagranicznego "K" s.r.o. Wymieniony podmiot krajowy (spółka "E") nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś składne przez niego deklaracje zawierały dane niezgodne z rzeczywistością. Następnie towar był fakturowany na firmę M., będącą pośrednikiem w obrocie (tzw. buforem), a kolejnym podmiotem w łańcuchach transakcji był skarżący, który dostawy fakturował na rzecz słowackiej firmy F. s.r.o. (w lutym 2013 r., w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), bądź na rzecz podmiotów krajowych: P.1 sp. z o.o. i J.1 sp. z o.o. (w marcu 2013 r.), które to podmioty również miały dostarczać towar do słowackiej spółki F. Odbiorcą zaś towaru z firmy F. s.r.o. był wskazany na początku czeski podmiot "K" s.r.o. Powyższy schemat uwzględniający także relacje pomiędzy podmiotami, opisane w zaskarżonej decyzji, odpowiada charakterystyce karuzeli podatkowej omówionej w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Między innymi Sąd ten w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18, stwierdził, że: "istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1. przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", 2. przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)". Uwzględniając powyższe za zasadne uznać trzeba stanowisko, że aby ujawnić mechanizm karuzelowy konieczne jest prześledzenie obiegu faktur i towaru (jeśli towar istnieje w rzeczywistości), ustalenie podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Jak to natomiast wynika z przedstawionej powyżej charakterystyki karuzeli podatkowej, poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle przepisów podatkowych, aby nie dopuścić do wykrycia przez organy nieprawidłowości. W niniejszej sprawie organy poczyniły dostateczne ustalenia, które uzasadniały konkluzję odnośnie karuzelowego charakteru zdiagnozowanego obrotu z udziałem skarżącego, który w odniesieniu do części transakcji pełnił rolę brokera, zaś w przypadku pozostałych transakcji – bufora. W tej sytuacji, takie okoliczności, podkreślane w skardze kasacyjnej, jak faktyczne istnienie towaru, czy rzeczywiste dokonywanie zapłaty, bądź też ewidencjonowanie, same przez się, nie mogą świadczyć o tym, że skarżący nie brał świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Co więcej, Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że za świadomym udziałem skarżącego w transakcjach karuzelowych przemawiało również instruowane przez podatnika polskich odbiorców towarów (spółki P.1 oraz J.1) co do tego, komu należy sprzedać towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, a mianowicie do spółki F. s.r.o., do której skarżący – w przypadku pozostałych transakcji – bezpośrednio dostarczał towar. Przy tym twierdzenie strony, że wprowadzenie w ciąg transakcji dodatkowych krajowych podmiotów (obok wymienionych) związane było z zatorami płatniczymi w firmie skarżącego, nie zostało poparte żadnymi dowodami, stąd też słusznie ocenił Sąd w zaskarżonym wyroku, że działanie w tym zakresie miało na celu tylko i wyłącznie wydłużenie ciągu dostaw w karuzeli podatkowej. Prawidłowo także wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że instruowanie kontrahentów odnośnie kierunku wyjaśnień składanych wobec pracowników organów, nie jest naturalnym zachowaniem podmiotu przekonanego o legalności transakcji, w których uczestniczy. Także zabezpieczenie u skarżącego dokumentów CMR dotyczących transportu towaru w transakcjach pomiędzy spółkami P.1 i J.1, a słowacką firmą F., świadczy o monitorowaniu przez stronę obrotu poza zakresem swojego formalnego udziału. Przekonujące jest również stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji, w której wystawca faktur na rzecz skarżącego – J. O., nie posiadał orientacji co do handlu granulatem foliowym i w rzeczywistości nie zajmował się transakcjami, strona w bezpośrednich kontaktach, które miały mieć miejsce, winna dostrzec brak przygotowania kontrahenta do występowania w profesjonalnym obrocie towarowym. Również takie stwierdzone okoliczności, jak brak u podatnika kosztów związanych z realizacją transakcji (podatnik ponosił jedynie koszty transportu przy dostawach wewnątrzwspólnotowych), czy wystawianie dokumentów WZ, pomimo braku infrastruktury magazynowej, wykluczało uznanie, że skarżący mógł w dobrej wierze uczestniczyć w transakcjach. Trzeba odnotować, że przywołane powyżej ustalenia poczynione zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który miał kompletny charakter. Zasadnicze zastrzeżenia strony w tym zakresie dotyczą braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność realnego charakteru transakcji i dostaw, co strona utożsamia z występowaniem towaru, o którym mowa w treści faktur i który był przemieszczany pomiędzy firmami. Jednakże jak to powyżej już zaznaczono, w sprawie podatkowej nie kwestionowanego faktycznego występowania towaru, lecz uznano, że transakcje do przeprowadzenia których towar posłużył, miały na celu zrealizowanie oszustwa podatkowego w ramach karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika oraz innych podmiotów pełniących rolę buforów i brokerów, a w tym skarżącego. Zatem nie mogły stanowić naruszenia prawa zaniechania dowodowe, na które wskazuje strona w skardze kasacyjnej. Podnieść bowiem trzeba, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1122/19). Przy tym słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że zapoznanie strony z materiałami w wersji zanonimizowanej nie uszczuplało jej możliwości co do kwestionowania ustaleń faktycznych. Wadliwości tego zapatrywania Sądu skarżący nie wykazał. Przede wszystkim strona nie wyjaśniła, jakie znaczenie dla sprawy mogłoby mieć ustalenie, że w zamkniętym obiegu towaru pomiędzy tymi samymi firmami, transport towaru odbywał się z rozładunkiem, a nie bez rozładunku, jak przyjęto w sprawie podatkowej. Sam fakt rozładunku towaru nie zmieniłby oceny co do sztucznego charakteru transakcji polegających na dostawie towaru do określonego podmiotu i powrotnym jego nabyciu od tegoż podmiotu. W sumie więc zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań był obszerny, wyczerpujący i kompletny, a wyprowadzona z tego materiału ocena mieściła się w ramach wytyczonych przez art. 191 O.p. Powyższej oceny prawidłowości działania organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji nie zmienia fakt uzyskania przez skarżącego orzeczenia stwierdzającego istnienie stosunku prawnego, to jest umowy sprzedaży granulatu foliowego FABS 23-D022 zawartej dnia 5 marca 2013 r. wykonanej w dwóch partiach (wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach XIII Wydział Gospodarczy z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt [...]). Wyrok ten potwierdzający fakt zawarcia umowy nie odnosi się do ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, że transakcje dokonywane w łańcuchu podmiotów zmierzały do oszustwa podatkowego. Z powyższego wynika, że skarżący nie podważył poprzez sformułowane zarzuty ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W takim zaś przypadku Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami przyjętym w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z ustaleń tych wynika, że skarżący świadomie brał udział w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej. W kontekście powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd ten stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany w fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni aprobuje, znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i Valériane SNC (C-460/17), TSUE orzekł, że art. 17 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1), należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. W świetle tego wyroku należy zwrócić uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela. Nawiązać także trzeba do wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), gdzie Trybunał przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powyższego stanowiska orzeczniczego oraz przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, bez naruszenia prawa organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także zasadnie zastosowały do wystawionych przez stronę faktur art. 108 ust. 1 tej ustawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z orzecznictwa zapadłego na tle stosowania tego przepisu wnika, że skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zależy od wykazania, że sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 135/21), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie rzeczonego przepisu przez sąd pierwszej instancji może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawiera innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej, podczas gdy zaskarżony wyrok takiej kontroli się poddawał. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zawrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Mariusz Golecki Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA