I FSK 428/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 544/17 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 544/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "K." Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z 29 maja 2017r., którą Dyrektor Izby Skarbowej Olszynie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2016r. w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2012r. oraz od stycznia do marca 2013r. U podstaw decyzji legły ustalenia, w świetle których skarżąca spółka w okresie od lipca 2012r. do marca 2013r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1.062.525,95 zł na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku wynikającego z 38 faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., stwierdzających nabycie towarów, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie tych faktur. Ponadto skarżąca spółka wystawiła fakturę sprzedaży usług transportowych na rzecz spółki E. nr [...] z dnia 30 listopada 2012r. o wartości netto 8 620,30 zł, VAT 1.982,67 zł. W ocenie organu, spółka E. nie dokonywała żadnych transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem nie mogła być również zleceniodawcą ani nabywcą usługi transportowej. Powyższe skutkowało stwierdzeniem, że strona, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie: 1/ art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na powierzchownym rozpoznaniu stanu faktycznego sprawy i dokonaniu oceny prawnej w oparciu o nieprawdziwy stan sprawy, w zakresie podniesionym przez skarżącą dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także lakoniczne stwierdzenia w zakresie ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów; 2/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3) i 7) w powiązaniu z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia skarżonego aktu. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera przekonywującego stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w odniesieniu do postępowania organu i nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd; 3/ art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż organy podatkowe l i II instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika - zasada In dubio pro tributario - gdy faktycznie tak nie było; 3/ art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd l instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w szczególności uwzględniając udokumentowane w aktach sprawy dowody stojące w sprzeczności ze stwierdzeniami organów, które bezkrytycznie przyjął Sąd za prawdziwe, a które całkowicie zmieniały obraz sprawy. Przykładem powyższego są oryginały kwestionowanych faktur, które sygnował członek Zarządu Spółki E., który rzekomo w ogóle nie uczestniczył w działalności tego podmiotu; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika - in dubio pro fisco - gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie za wiarygodne wszystkie twierdzenia organu, które w rzeczywistości takimi nie były i wynikały z przemilczeń o posiadaniu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które rysowały odmienny od przyjętego stan faktyczny sprawy. Przykładem powyższego są informacje uzyskaną z urzędów skarbowych właściwych dla spółki E., kserokopie dowodu osobistego członka zarządu E., który rzekomo nie brał udziału w działalności tej spółki, a także kwestionowane faktury, które sygnował, jako wystawca; 6/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu l i II instancji w przedmiocie określenia stanu faktycznego sprawy, w oparciu, o który rozstrzygnięto sprawę, gdy faktycznie był inny i wynikał z zeznań oskarżonych, wręcz kłamiących i wybielających swoją rolę w działalności dostawcy spółki E. 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego - oraz stosowania zasady in dubio pro fisco względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego i prawnego oraz art. 123, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony postępowania w zakresie przeprowadzenia określonych środków dowodowych mimo udokumentowanych sprzeczności w zeznaniach osób działających za spółkę E., a dotyczących bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami skarżącej, wystawiania i sygnowania kwestionowanych faktur, działań skarżącej w zakresie weryfikacji dostawcy, przyjęcia i wykonania zlecenia usługi transportowej przez skarżącą; 8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie materiału dowodowego, który uzasadniał naruszenie prawa przez organy podatkowe, tj. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 9/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy; 10/ art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec dowolnego ustalenia, że posiadły wpływ na nie zeznania świadków, oskarżonych, działających w imieniu spółki E., którzy wypierali się swojego udziału w działalności tej spółki w obliczu dowodów jednoznacznie wskazujących, że czynili to i celowo zeznawali nieprawdę; 11/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, w szczególności wobec faktycznych dostaw paliw silnikowych od spółki E.,, która kupowała i płaciła za te paliwa, faktycznie zatrudniała pracowników, płaciła podatek akcyzowy i opłaty paliwowe od tych paliw i następnie sprzedawała te paliwa, m.in. skarżącej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie lub uchylenie w całości skarżonego wyroku i orzeczenie w sprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które upatrywały błędów Sądu pierwszej instancji w aspekcie przyjętych ustaleń i ocen, co też miało prowadzić do niedostrzeżenia dokonanych przez organ naruszeń przepisów postępowania podatkowego w zakresie transakcji skarżącej spółki ze spółką E. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom co do przyjęcia, że spółka E. nie dokonywała żadnych transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, a jej firma została wykorzystana do popełniania oszustw podatkowych. Wniosek taki wynikał z analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w postaci min. dowodów z przesłuchań świadków, materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego względem spółki E. oraz względem odbiorców oleju napędowego od spółki E., deklaracji podatkowych spółki E., materiałów z postępowań prokuratorskich przeciwko M.B. i A.K., czy też korespondencji mailowej skarżącej spółki ze spółką E. Podkreślenia wymaga, że organy przy ocenie materiału dowodowego brały również pod rozwagę dowody przedstawione przez skarżącą spółkę. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji organ podatkowy bardzo skrupulatnie opisał model funkcjonowania spółki E., które w istocie sprowadzało się do wystawiania faktur VAT z danymi rejestracyjnymi spółki. Sąd pierwszej instancji na stronach 11 - 13 uzasadnienia wyroku szczegółowo wymienił ustalone przez organy okoliczności faktyczne, które wskazywały, że spółka E. nie wykonała czynności objętych spornymi fakturami. Wymieniono tu min. wirtualny adres siedziby; nie zatrudnianie pracowników; brak kontaktu z przedstawicielami w toku postępowania; brak dokumentacji spółki; składanie odmiennych deklaracji podatkowych za te same okresy do Urzędów Skarbowych w C. i w W.; nie deklarowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych mimo deklarowania znacznych obrotów z handlu paliwem z jednoczesnym niewykazywaniem zobowiązania podatkowego; brak umocowania M.B. do działania w imieniu spółki E. w okresie objętym kontrolą; ustalenie, że prezesi zarządu spółki E. - J.M. i K.W. zostali zwerbowani do pełnienia tej funkcji dla łatwego zarobku, nie będąc świadomi czego dotyczy działalność spółki i nie wykonując żadnych czynności. Z powyższego wynikało, że finalny wniosek co do transakcji uwidocznionych na spornych fakturach ze spółką E. nie zasadzał się na gołosłownych twierdzeniach organów. W tym też kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody wskazywały, iż spółka E. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Za bezpodstawne należało też uznać deprecjonowanie zeznań uznanych za wiarygodne z przyczyn opisanych w zaskarżonej decyzji, a podważanych w skardze kasacyjnej jedynie przez sugestię o złożeniu ich w postępowaniu karnym celem złagodzenia wyroku. Zeznania tych osób włączone do materiału dowodowego sprawy podatkowej poddano ocenie, która nie nosi znamion dowolności. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej uchybień Sądu pierwszej instancji co do kwestii nie uwzględnienia przez organy dowodów i twierdzeń strony skarżącej oraz rozstrzygania wątpliwości na jej niekorzyść. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty natury procesowej nie przedstawił jakichkolwiek twierdzeń nawiązujących do elementów zgromadzonego materiału dowodowego, ani też do ustalonych w oparciu o niego okoliczności. Zarzuty strony skarżącej nie podważyły stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku trafnie przyjął kompletność materiału dowodowego i prawidłowość ocen organów podatkowych. Podkreślić należy, że na stronach 12 – 14 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2017r., organ szczegółowo odniósł się do okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii. Ocena ta koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, który doprowadza do konkluzji, że posiadanie adresu - biura wirtualnego, konta bankowego, posiadanie koncesji na handel paliwami, fakt zarejestrowania w KRS i zgłoszenia w Urzędzie skarbowym nie świadczy o rzetelności działania spółki E. Całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania wskazuje bowiem, że ww. warunki zostały przez spółkę spełnione, by pod szyldem legalnie zarejestrowanej firmy obracać paliwem, od obrotu którego nie opłacano należności z tytułu podatku VAT. 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zakresie problematyki prawa podatnika do obniżenia podatku należnego szeroko odwołał się do poglądów orzecznictwa. Autor skargi kasacyjnej nie podważał przedstawionego stanowiska Sądu w drodze zarzutu niewłaściwej wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia podatku VAT. Uzupełniająco zatem i dla porządku tych obszernych wywodów Sądu pierwszej instancji należało wskazać, że przesłanka umożliwiająca realizację prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to jest faktur, którym nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), znaczenie ma dobra wiara (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo może ona mieć znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze, choć w rzeczywistości tak nie jest. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, czyli wynikające z zachowania dobrej wiary (należytej staranności), pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia, mimo że faktyczne źródło dostawy (w rozumieniu podatku VAT) tkwi przy zupełnie innym podmiocie niż ten podany w fakturze. W realiach niniejszej sprawy, o czym już napisano, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz posiadały status tzw. faktur fikcyjnych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku VAT, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Na poparcie ww. tezy Sąd pierwszej instancji powołał takie okoliczności jak ta, że skarżąca spółka mimo wieloletniego doświadczenia w handlu paliwami i świadomości zagrożeń, jakie występują w tym sektorze pod kątem wyłudzania podatku VAT, a także będąc świadoma, że spółka E. jest pośrednikiem w handlu paliwem zza wschodniej granicy nie podjęła rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahenta, przyjmując za rzetelne faktury VAT przekazywane jej e-mailem i pocztą. Strona swe działania ograniczyła do gromadzenia z różnych źródeł tych samych dokumentów rejestracyjnych. Nie zweryfikowała rzetelności posiadanych dokumentów i nie podjęła działań w kierunku faktycznego sprawdzenia dostawcy (czy ma siedzibę, majątek, pracowników). Za znamienne Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca spółka utożsamiała spółkę E. z M. B., podczas gdy nie miał on w okresie, w którym dokonywane były transakcje, umocowania do reprezentowania tej spółki. W tym aspekcie fakt, że żaden z dokumentów dostarczonych przez kontrahenta w trakcie współpracy nie został podpisany przez M.B., powinien był skłonić stronę do podjęcia czynności mających na celu zweryfikowanie dostawcy. Strona nie potwierdziła też żadnym dowodem, że dokonała sprawdzenia umocowania M.B. jeszcze przed dniem 11 maja 2012 r. (w okresie, kiedy M.B. był prokurentem spółki E.), a zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że słusznie odmówiono wiary skarżącemu w tym zakresie. Nie uwzględniono również wyjaśnień skarżącej spółki, że w spotkaniach z kontrahentem brał udział także J.M., skoro w świetle ustaleń postępowania karnego nie pełnił on w spółce E. żadnej funkcji, użyczając jedynie nazwiska w celu firmowania działalności tej spółki, przy czym T.G. sam potwierdził w dniu 28 sierpnia 2014r., że nie zna tej osoby. Jako kolejną okoliczność świadczącą o braku wiarygodności kontrahenta, wymieniono fakt, że towar był oferowany w atrakcyjnej cenie (250 zł netto za m³, tj. poniżej cen hurtowych O.) oraz na korzystnych warunkach (odroczenie terminów płatności do 10 dni po dostawie, przy czym zapłata następowała w terminach jeszcze późniejszych). Podkreślenia też wymaga, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne działalności spółki E. wzbudziły podejrzenia co do charakteru transakcji u innego z kontrahentów tej spółki. Jak bowiem wynikało z ustaleń postępowania (k. 611 – 615 akt adm.), G.K. podjął czynności w zakresie weryfikacji spółki E. w związku z otrzymaną deklaracją VAT-7K za III kwartał 2012r., na której nie było adnotacji o wpływie do urzędu skarbowego, a która została przedłożona również stronie. Potwierdza to, że skarżąca spółka, jako doświadczony uczestnik rynku obrotu paliwami, przy zachowaniu należytej staranności powinna powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji. W skardze kasacyjnej nie podważano przywołanych wyżej okoliczności. Uzyskane przez skarżącą spółkę dokumenty z organów rejestracyjnych oraz o posiadanej koncesji na obrót paliwami przez spółkę E. nie dowodziły, aby strona skarżąca powzięła dostateczną wiedzę o swoim fakturowym kontrahencie, poprzestając na formalnych znamionach w postaci zarejestrowania w stosownych instytucjach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, który odmówił mocy dowodowej twierdzeniom skarżącej, że w ramach weryfikacji w 2012r. rzetelności kontrahenta zleciła wykonanie usługi detektywistycznej, czego miał dowodzić raport z dnia 11 lipca 2012r. Raport ten zawierał bowiem jedynie dane dostępne na podstawie rejestrów urzędowych i sądowych, które są ogólnie dostępne. Ponadto skarżąca spółka nie ujęła w rejestrach zakupu w stosownym czasie faktury dokumentującej nabycie tej usługi, co budziło uzasadnione wątpliwości co do tego, czy usługa ta została nabyta we wskazanym wyżej okresie. 3.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów skarżącej spółki w zakresie jej należytej staranności w relacjach gospodarczych ze spółką E. Tym samym za bezzasadne uznał zarzuty natury procesowej mające na celu podważenie zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych. W konsekwencji identycznie ocenił zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, zarzut ten pozbawiony był usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie, że faktury z których skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jej samej nie chroniła dobra wiara, to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług było właściwe. 3.7. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się niezasadny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dokonując wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można było podzielić motywów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia, w analizie swojej odwoływał się do okoliczności sprawy, wyjaśnił znaczenie przepisów prawa materialnego, a swoje motywy przedstawił w sposób kompletny i wystarczająco czytelny. 3.8. Nie mogły zostać uwzględnione pozostałe zarzuty obejmujące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W istocie zarzuty te miały charakter wynikowy (następczy), gdyż zasadzały się na założeniu o wystąpieniu naruszeń prawa wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło. 3.9. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jako również takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej w skardze kasacyjnej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł.