I FSK 427/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi F. S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 9 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.747.2018.3.AM/MP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r., a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczącej zdarzenia przyszłego. Jej wątpliwości wzbudziło zaś określenie momentu, od którego w związku z posiadaną wierzytelnością będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u.). Według Organu interpretacyjnego, złożony wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej określanej jako O.p.), W związku z tym, w piśmie z 15 stycznia 2019 r. wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Czyniąc to, DKIS zwrócił się do Podatnika o uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy i wyjaśnienie 5 kwestii zaprezentowanych w piśmie skierowanym do Spółki. Jedną z nich było pytanie o to, czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pytanie nr 3)? Ponadto zapytano, czy datą końcową postępowania upadłościowego będzie data wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego (pytanie nr 4)? Strona ustosunkowała się do wątpliwości Organu interpretacyjnego. Odnosząc się do pytania nr 3 wskazała ona, że jej kontrahent nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub w trakcie likwidacji. Natomiast co do postępowania upadłościowego, Spółka podniosła, że jest to zagadnienie prawne, a nie element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Elementem zapytania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem to, od którego momentu Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym w jej przekonaniu, w zakresie pytania nr 3 mieści się pytanie, od którego momentu spełniona zostaje przesłanka zakończenia postępowania upadłościowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wydania przez Sąd postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Jak podkreślono, Wnioskodawca wskazał we wniosku, że korekty zamierza dokonać po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Natomiast ocenie prawnej podlega ustalenie, czy okres po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego jest okresem, w którym nie trwa postępowanie upadłościowe. Wyartykułowano też, że zdaniem Podatnika postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia). Jest to jednak stanowisko prawne Wnioskodawcy, a nie element zdarzenia przyszłego. To organ interpretacyjny stwierdza bowiem, czy wydanie postanowienia kończy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, Strona podniosła, że w ustawie nie wskazuje się wprost, w jakiej dacie postępowanie upadłościowe zostaje uznane za zakończone. W związku z tym, postawione we wniosku pytanie dotyczy m.in. wskazania daty zakończenia postępowania upadłościowego. Ustawodawca nie precyzuje bowiem, z jaką datą następuje zakończenie postępowania upadłościowego. Tym samym, w jej przekonaniu, zagadnienie to nie jest elementem stanu faktycznego tylko elementem stanu prawnego i stanowi część zapytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki, postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia). Jednocześnie podkreślono jednak, że jest to stanowisko prawne Wnioskodawcy, a nie element zdarzenia przyszłego (to organ interpretacyjny stwierdza bowiem, czy wydanie postanowienia kończy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Podatnika bez rozpatrzenia. Uzasadniając swoje racje wskazał on zaś, że Strona nie przedstawiła opisu sprawy w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W jej odpowiedzi na wezwanie zabrakło bowiem precyzyjnych i jednoznacznych informacji dotyczących wskazania czy Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego i czy datą zakończenia postępowania upadłościowego będzie data wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego. Dodatkowo Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że kwestia postępowania upadłościowego stanowi zagadnienie prawne, zatem Spółka oczekuje, że organ odpowie na te pytania. Przedstawione zapatrywanie Organ interpretacyjny podtrzymał orzekając w sprawie w drugiej instancji. W konsekwencji, utrzymał on swoje postanowienie w mocy. Odmienny pogląd wyraził natomiast Sąd I instancji, który jak wiadomo uchylił orzeczenie ostateczne, a także poprzedzające je postanowienie wydane przez DKIS, orzekającego jako organ pierwszej instancji. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona przedstawiała wszelkie istotne okoliczności, które umożliwiały organowi dokonanie kwalifikacji podatkowoprawnej. Po uzupełnieniu przez Wnioskodawcę elementów stanu faktycznego DKIS mógł więc wydać interpretację indywidualną, opierając się na okolicznościach sprawy przedstawionych przez ten podmiot. Zdaniem Sądu I instancji, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są przepisy prawa podatkowego kształtujące możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. Tymczasem Organ interpretacyjny błędnie uznał, że zagadnienie momentu zakończenia postępowania upadłościowego w związku z jego umorzeniem i ocena czy w chwili wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego Wnioskodawca będzie spełniał warunek z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., wykracza poza zakres uprawnień DKIS wynikający z postępowania interpretacyjnego. Jak podkreślono, kwestia zakończenia postępowania upadłościowego jest zagadnieniem prawnym, a nie elementem zdarzenia przyszłego i to o wykładnię m.in. w tym zakresie art. 89a ust. 2 pkt 3) u.p.t.u. pytała Organ interpretacyjny Spółka. Niezależnie przedstawionego argumentu, Sąd I instancji przypomniał, że Skarżący wskazał, iż postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia). W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Strony, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, 3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto DKIS wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez błędne uznanie, że wspomniany podmiot dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, a przedstawione zagadnienie z dziedziny prawa upadłościowego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. było zagadnieniem prawnym, a nie elementem stanu faktycznego, i na tej podstawie uchylenie przez Sąd postanowień wydanych przez DKIS. Tymczasem w przekonaniu Organu interpretacyjnego, zasadnie wezwał on do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. W jego ocenie zagadnienie, o którym mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., dotyczące problematyki prawa upadłościowego było wbrew twierdzeniu Sądu I instancji elementem stanu faktycznego, a nie zagadnieniem prawnym, a DKIS nie był władny dokonywać – jak to ujęto - interpretacji zapytania spoza kręgu ustaw podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 i 2 O.p., W konsekwencji, ponieważ Strona pomimo wezwania nie uzupełniła braków w takim zakresie, jaki był niezbędny do wydania interpretacji, nie pozwoliło to DKIS na wydanie interpretacji i doprowadziło do konieczności pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p. W odpowiedzi na ten zarzut i argumentację, Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym nie ma wątpliwości, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego. Te zaś dla celów Ordynacji podatkowej zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Jak wynika z tej regulacji prawnej, przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei dla celów Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (por. art. 3 pkt 1 O.p.). W tym kontekście, odwołując się do przepisów szczególnego prawa podatkowego należy zauważyć, że w myśl art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis ten stosuje się zaś, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (por. art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Tym samym, kwestia trwania postępowania upadłościowego w stosunku do kontrahenta podatnika, który rozważa dokonanie korekty (wyznaczenia początku i końca tej procedury) staje się elementem podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w treści ustawy podatkowej (ustawy o podatku od towarów i usług), determinującego treść zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wiadomo, wysokość podatku, jest czynnikiem, w oparciu o który następuje konkretyzacja powinności podatkowej (przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe – por. art. 5 O.p.). Niepozostawanie przez dłużnika podatnika w postępowaniu upadłościowym na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty jest zaś czynnikiem wyznaczającym prawo do obniżenia zarówno podstawy opodatkowania, jak i kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji tego zachowania dochodzi do obalenia domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku i obalenia domniemania zgodności z prawem w ten sposób określonego zobowiązania podatkowego. Wynika ono z art. 21 § 2 O.p., dla celów podatku od towarów i usług doprecyzowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z tego właśnie względu nie sposób przyjąć, że wyznaczenie momentu, w którym w odniesieniu do kontrahenta podatnika nie toczy się już postępowanie upadłościowe nie jest treścią regulacji prawnej zawartej w ustawie podatkowej, niebędącej przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość, poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do tej materii w art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. staje się ona natomiast składnikiem regulacji podatkowoprawnej, będącej punktem odniesienia dla stosowana instytucji ukształtowanej w 14b i nast. O.p. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się także zauważyć, że na wezwanie Organu interpretacyjnego Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie (por. art. 14b § 3 O.p.). Wyartykułował on bowiem, że postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia). Tym samym w przekonaniu Wnioskodawcy, po tej dacie jest on władny do korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Dlatego właśnie brak jest podstaw ku temu, aby w ślad za Organem interpretacyjnym przyjmować, że wskazanie przez Stronę punktu czasu, do którego toczy się postępowanie upadłościowe jest elementem opisu zdarzenia przyszłego, stanowiącego obligatoryjny składnik wniosku interpretacyjnego (por. art. 14b § 3 O.p.). Abstrahując od dotychczasowej argumentacji, gdyby tak istotnie było, w realiach przedmiotowej sprawy formułowanie wniosku interpretacyjnego nie miałoby sensu. Prezentując w nim przyszły stan faktyczny Wnioskodawca w istocie odpowiadałby bowiem na pytanie postawione DKIS. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia zarzut sformułowany w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś sprawiło, że skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Mariusz Golecki