I FSK 426/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 814/21 w sprawie ze skargi F. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.6.2021.2.2021.2.RM UNP: 1249422 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od F. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 814/21, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 6 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi F. w G. (dalej: Skarżąca/Spółka). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: P.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że Organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Skarżącej, w tym w szczególności wskazanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych; w sposób lakoniczny sporządził uzasadnienie, podczas gdy Organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko Wnioskodawcy (w całości) jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w tym przyczyn, dla których stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe i odnosząc się w sposób merytoryczny do stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, dokonując prawidłowej wykładni norm prawa materialnego istotnych w niniejszej sprawie tj. art. art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 2a- 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia się Sądu a quo od merytorycznej kontroli interpretacji indywidualnej. 3. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił prawidłowość zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w związku z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. 7. Zaskarżonym wyrokiem kontrolowana była indywidualna interpretacja podatkowa, wydana w odpowiedzi na wniosek, w którym Skarżąca, jako podmiot prawa szwedzkiego zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce, wykonując tu czynności opodatkowanie polskim VAT, w szczególności dostawy towarów zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych kontrahentów, wskazała, że jest m.in. stroną transakcji łańcuchowych. Co do zasady w takich transakcjach występują trzy podmioty a Skarżąca jest pierwszym podmiotem w łańcuchu (tj. podmiotem, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy). Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z Grupy posiadający siedzibę w kraju spoza Unii Europejskiej, który może posłużyć się numerem VAT z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub spoza UE. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z innego niż Polska, kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego spoza Unii Europejskiej. W ramach tego modelu sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane są w oparciu o reguły Incoterms EXW lub FCA, każdorazowo wskazywany przez ostatecznego nabywcę (ostatni podmiot w łańcuchu); jednak Skarżąca, za pośrednictwem podmiotów trzecich, działających w jego imieniu i na jego rzecz, w ramach organizacji transportu wykonuje szereg czynności związanych z dostarczeniem towarów do miejsca finalnego ich przeznaczenia. Skarżąca wymieniła szczegółowo wykonywane obowiązki oraz odpowiedziała na szereg dodatkowych pytań z tym związanych, sformułowanych przez Organ w ramach uzupełnieniu wniosku. 8. W świetle opisanego stanu faktycznego Skarżąca zapytała, czy realizowana przez nią na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi, w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT? 9. Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wskazana dostawa jest tzw. ruchomą dostawą towarów i w konsekwencji, jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa, powinna być opodatkowana stawką 0% VAT. Skarżąca podkreśliła, że podstawową kwestią z punktu widzenia sposobu określenia właściwego sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej jest ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przedstawionym we wniosku łańcuchu dostaw, jest w rzeczywistości podmiotem organizującym transport towarów. W tym ostatnim zakresie, uwzględniając aktualne podejście prezentowane przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidulanych, należy uznać, iż o tym, do której z dostaw dokonywanych w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej należy przypisać transport decyduje to, który z uczestniczących w niej podmiotów jest odpowiedzialny za organizację transportu. Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, bez znaczenia pozostaje w omawianym przypadku fakt ponoszenia kosztów transportu towarów czy też fakt zawarcia umowy z konkretnym przewoźnikiem, co potwierdzono w interpretacjach indywidualnych wydanych, które powołała. 10. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe albowiem w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności ocenił, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów będzie trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw. Tym samym drugą transakcję w łańcuchu dostaw (pomiędzy podmiotem z Grupy a odbiorcą towaru) uznał za "transakcję ruchomą" opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa. 11. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, potwierdził, że sporna w sprawie pozostaje kwestia ustalenia, który podmiot w transakcji łańcuchowej jest odpowiedziany za transport, a w konsekwencji dokonuje tzw. "dostawy ruchomej", jednak nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, lecz uznał, że przesądzenie spornej kwestii jest przedwczesne. Za podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji przyjął zasadność zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art 14c § 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h O.p. "poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, w szczególności poprzez wprowadzenie nowej wykładni terminu organizacji transportu, a także braku szczegółowego wskazania podstawy prawnej dla nowej wykładni przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". 12. Sąd uznał, że Organ w sposób ogólnikowy ocenił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. Zarzucił, że aczkolwiek obszernie w interpretacji przytoczono przepisy prawa odnoszące się do meritum sprawy – art. 22 u.p.t.u., to wnioskowanie wyrażone w rozstrzygnięciu nie jest wyrazem "analizy stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym nie sposób przyjąć, że Dyrektor wypełnił dyspozycję art. 14c § 2 O.p. i działał zgodnie z zasadą zaufania". Sąd ocenił, że przedstawione w interpretacji stanowisko Organu nie pozwala na odkodowanie zasad, według których przyjęto wykonywanie czynności "w imieniu/na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw" a to właśnie na tej podstawie Organ uznał, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport jest podmiot trzeci. W żadnym miejscu interpretacji nie znalazło się szczegółowe wyjaśnienie tego terminu, który tak istotnie odbiega od dotychczasowej praktyki organów podatkowych". 13. Z powyższą oceną Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonym wyroku Organ wskazał, jakie elementy stanu faktycznego opisane we wniosku zdecydowały o uznaniu, że organizacją transportu zajmował się podmiot trzeci. Jakkolwiek Skarżąca wymieniła we wniosku szereg działań faktycznych związanych z transportem towaru, które wykonywała, to istotą rozstrzygnięcia Organu było stwierdzenie, że dokonuje tego wszystkiego nie we własnym imieniu i na własną rzecz, ale we wszystkich czynnościach działa na rzecz podmiotu trzeciego. W istocie, zdaniem Organu, podmiot trzeci w organizacji transportu "jest wyręczany" przez Skarżącą. W tym kontekście Organ akceptując stanowisko Skarżącej, że dla oceny technicznej organizacji transportu nie jest istotna okoliczność ponoszenia kosztów transportu czy zawarcie umowy z konkretnym przewoźnikiem, wskazał jednocześnie na stwierdzenie Spółki, że wykonując czynności związane z organizacją transportu Skarżąca działała na rzecz podmiotu trzeciego. 14. W tych okolicznościach Należało uznać zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za uzasadnione. Nie było podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodzą warunki do merytorycznej oceny stanowiska Organu. Ponownie rozstrzygając w sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zająć stanowisko oceniające, czy czynności faktyczne wykonywane przez Skarżącą związane z transportem towaru mogą być potraktowane jako organizacja przez nią transportu w zakresie spełniającym warunki określone w przepisach art.22 ustawy o VAT. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska