I FSK 424/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 781/23 w sprawie ze skargi T. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2023 r. nr 2201-IOV-3.623.5.2023/10/02 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1.1. T. sp. j. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 3 stycznia 2024 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 781/23. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2011 r. 1.2. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2023 r. Ta zaś została wydana w postępowaniu wznowionym postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 4 lutego 2020 r. (które po wznowieniu zostało zawieszone z uwagi na trwające postępowanie sądowe dotyczące kontroli decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwyczajnym, a następnie podjęte po jego prawomocnym zakończeniu) w związku z wnioskiem Spółki z dnia 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za podane na wstępie okresy rozliczeniowe. Decyzja ostateczna tzw. wymiarowa była zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/17, oddalił skargę. Z kolei skarga kasacyjna Spółki złożona od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1219/18, co skutkowało uprawomocnieniem się wyroku Sądu pierwszej instancji. 1.3. We wniosku o wznowienie Spółka wskazała na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencor), którego sentencja została opublikowana w stosownym Dz. Urz. UE w dniu 16 grudnia 2019 r. 1.4. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy Dyrektor IAS na postawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2017 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Decyzja odmowna została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 1.5. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję (wydaną w postępowaniu wznowionym) uznał za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora IAS. Podkreślił, że orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie miało charakteru precedensowego i nie zawierało takiej wykładni prawa unijnego, zwłaszcza w zakresie problematyki prawa strony do obrony, której zastosowanie w sprawie Spółki wymagałoby wydania odmiennego rozstrzygnięcia względem zapadłego w postępowaniu zwyczajnym (wymiarowym). Dodatkowo Sąd zauważył, że organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2017 r. bazowały na szeregu dowodów, nie tylko pozyskanych z zewnętrznych postępowań, a Spółka miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach i na których oparto ustalenia faktyczne. 1.6. Skarżąca w niniejszym postępowaniu zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.7. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, mimo, że jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego wyrok TSUE w sprawie C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, jak również ma on charakter precedensowy, przez co wniosek Spółki o jej uchylenie w całości z uwagi na zaistnienie wymienionej we wniosku przesłanki należało uznać za uzasadniony; b) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 w związku z art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na skutek niezastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a w konsekwencji uznanie przez organ podatkowy, że nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne wskazujące na to, że w świetle powołanego wyroku TSUE w sprawie wznowionej powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w postępowaniu podatkowym [wymiarowym] nie zapewniono Spółce dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie; W takim stanie rzeczy Spółka nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, zatem nie miała możliwości przedłożenia dowodów przeciwnych tezom organów przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, wydawanych często przy ich bezczynności, jak również nie miała prawnych możliwości polemiki z tezami wynikającymi z tych dokumentów. Brak tych dowodów w aktach sprawy i co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Spółkę odebrał jej prawo do obrony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem polegającym na uznaniu przez organ, że Spółka nie nabyła towaru od wskazanych w fakturach podmiotów, w stosunku do których w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe. Ponadto, organ odwoławczy odnosił się wyłącznie do twierdzeń odpowiadającej jego koncepcji pomijając milczeniem przeczące tej tezie argumenty Spółki, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 O.p. 2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że wyrok w sprawie Glencore nie ma waloru precedensu, a zatem nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powyższa błędna konstatacja spowodowała odstąpienie od rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi, gdyż Sąd uznał, że stanowią one pewną konsekwencję stanowiska, które legło u podstaw pierwszego z nich, a zatem sądowa ocena w tym zakresie nie może być inna, aniżeli uznanie ich za chybione. W konsekwencji Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze zwłaszcza pominięcia art. 194 O.p., na który powoływały się organy podatkowe argumentując związanie treścią decyzji ostatecznych w sprawie kontrahenta. Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, że w sprawie Spółki nie miał miejsca stan związania ani formalnie ani faktycznie ustaleniami i kwalifikacjami przyjętymi w procedurach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów, co jednak nie jest do końca prawdą, bowiem organy podatkowe powołują się na moc urzędową tych dokumentów i wymagają kontrdowodu na tym samym poziomie, tj. kontrdowodów urzędowych, co jest niemożliwe do uzyskania przez podatnika. W przedmiotowej sprawie nie zanegowano zakupu towarów (stali) przez Spółkę, lecz odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu nieprawidłowości występujących u podmiotów, które towar sprzedawały oraz u wcześniejszych ich dostawców. Tym samym, to w podmiocie faktury, a nie w jej przedmiocie, tkwiły zasadnicze powody odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast uzasadnieniem tych powodów były właśnie decyzje i protokoły wydane na inne podmioty, dotyczące ich wewnętrznych spraw i problemów formalnych, a nie samego faktu istnienia bądź nieistnienia towaru handlowego. W efekcie, co pominął Sąd w uzasadnieniu [wyroku], organy powołują się na domniemanie prawdziwości danych zawartych w decyzjach wydanych na dalszych kontrahentów Spółki, nadając tym dowodom prymat nad jej kontrdowodami i jednocześnie odmawiają prawa do realizacji własnych kontrdowodów uzasadniając to tym, że właśnie decyzje mają moc dokumentów urzędowych. Pomijany jest jednocześnie fakt, że domniemaniu prawdziwości podlega wyłącznie sentencja decyzji, a nie uzasadnienie faktyczne (zwłaszcza, że często jest ono ustalane bez udziału podmiotu którego dotyczy). Niedostrzeżenie tych elementów przez Sąd pierwszej instancji oraz akceptacja powyższych naruszeń spowodowały odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, a co za tym idzie odmowę uchylenia wydanej w tej sprawie decyzji ostatecznej. Tymczasem gdyby Sąd ustosunkował się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii fasadowości przepisu art. 194 § 3 O.p. oraz gdyby dogłębnie przeanalizował skargę i odniósł się do wszystkich podnoszonych w niej kwestii, to wydana decyzja nie ostałaby się w obrocie prawnym. 1.8. W piśmie z dnia 19 lutego 2024 r., które stanowiło odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna w zakresie zarzutów prawa procesowego oraz prawa materialnego i dlatego podlegała oddaleniu. 2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. W ślad za tym stwierdzić należało, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przede wszystkim naruszenia prawa procesowego i w mniejszym zakresie prawa materialnego, były ze sobą powiązane. Ta ich część, która mogła zostać uznana potencjalnie za istotną dla wyniku sprawy, odnosiła się do zagadnienia spornego dotyczącego odczytania przez Dyrektora IAS i następnie Sąd pierwszej instancji - zdaniem Skarżącej wadliwie - sensu i znaczenia wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, na tle sprawy z jej wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową z dnia 19 maja 2017 r. (ostateczną i prawomocną) w przedmiocie podatku VAT, którą pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia z faktur od jej kontrahenta. Zdaniem Skarżącej przywołany wyrok unijnego Trybunału powinien zostać uznany za stanowiący podstawę do wydania we wznowionym postępowaniu decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., czyli doprowadzić do uchylenia decyzji dotychczasowej wydanej w postępowaniu zwyczajnym w przedmiocie określenia podatku VAT za podane na wstępie okresy rozliczeniowe. Na tle tej problematyki w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania poprzez brak uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzuty kasacyjne zbudowane wokół wymienionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu wznowienia postępowania podatkowego, ale również prowadzenia postępowania dowodowego, zasad ogólnych postępowania podatkowego i przepisów określających prawo do rzetelnego procesu w kontekście możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, odnosiły się tylko częściowo wprost do zaskarżonej decyzji (wydanej we wznowionym postępowaniu). Natomiast w dużej mierze kierowano je bezpośrednio pod adresem sposobu procedowania i załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy podatkowej Spółki w postępowania wymiarowym decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2017 r., dążąc do wykazania wadliwości w tym właśnie zakresie. 2.4. Mając powyższe na uwadze konieczne stało się podkreślenie, że taki sposób zredagowania skargi kasacyjnej był niewłaściwy dla przypadku, jaki wystąpił w sprawie podatkowej poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji wyrażonej zaskarżonym wyrokiem, który objęto niniejszym postępowaniem kasacyjnym. Mianowicie w sprawie ze skargi Spółki chodziło o ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego podjętego we wznowionym postępowaniu na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyli o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej (tu: ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 19 maja 2017 r.) z powołaniem się na niestwierdzenie przez organ istnienia przesłanki w postaci orzeczenia TSUE mającego wpływ na treść tej decyzji wymiarowej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zbudował znaczną część zarzutów kasacyjnych i ich motywów w taki sposób, jakby przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana we wznowionym postępowaniu na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (takiej właśnie oczekując od organu jako jedynie właściwej) albo art. 245 § 1 pkt 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyli decyzja rozstrzygająca sprawę w warunkach stwierdzenia przez organ istnienia przesłanki wznowieniowej w postaci wspomnianego orzeczenia TSUE, skutkującej odpowiednio uchyleniem decyzji dotychczasowej i odmiennym orzeczeniem co do istoty lub umorzeniem postępowania w sprawie (w pierwszej sytuacji) albo odmową uchylenia decyzji dotychczasowej (w drugiej sytuacji). Ponadto, co było uchybieniem konstrukcyjnym jeszcze dalej idącym, wiele miejsca poświęcił, jak już wcześniej o tym wspomniano, próbie wykazania wadliwego prowadzenia i załatwienia sprawy w postępowaniu zwyczajnym, z perspektywy braku zapewniania Spółce możliwości realizacji prawa do obrony w taki sposób, jaki został nakreślony w sprawie C-189/18. To ostatnie uchybienie Skarżąca łączyła zwłaszcza z podejściem organu do znaczenia decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów jako dokumentów urzędowych, co jej zdaniem skutkowało brakiem realizacji składanych przez nią wniosków dowodowych i automatycznym deprecjonowaniem znaczenia innych dowodów, w tym od niej pochodzących. Nadto, niezagwarantowanie prawa do obrony wiązała z kwestią niekompletności dowodów zebranych w postępowaniu zwyczajnym z uwagi na wybiórcze włączanie do jej sprawy podatkowej materiałów dowodowych z innych postępowań, które objawiało się pomijaniem w szczególności materiałów/dowodów służących wydaniu owych "zewnętrznych" decyzji, przez co Spółka nie mogła się zapoznać z całością niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i należycie wypowiedzieć w tym zakresie. 2.5. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Powołanie się przez Spółkę we właściwym czasie na tę przesłankę w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18 doprowadziło do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2017 r. Stosownie bowiem do art. 243 § 1 i § 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z przepisów tych wynika, że wznowienie postępowania z określonej przesłanki nie oznacza automatycznego, obligatoryjnego i definitywnego przesądzenia, że dana przesłanka rzeczywiście istnieje, a w konsekwencji, że musi prowadzić do wydania po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji odmiennej od decyzji dotychczasowej. Jeśli bowiem okaże się, że objęty art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w przeanalizowanych okolicznościach prawnych i faktycznych danego przypadku nie miał wpływu na treść wydanej decyzji wymiarowej, wówczas taka ocena prowadzi do orzekania właściwego dla stanu, w którym organ nie stwierdził istnienia przesłanki tego rodzaju. 2.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było kluczowe dla wyniku sprawy zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, akceptujące w tym względzie stanowisko Dyrektora IAS, że w odniesieniu do sprawy Spółki zakończonej wymiarową decyzją ostateczną nie zaistniała przesłanka wznowieniowa przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., której wypełnienie miał stanowić wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. 2.6.1. Unijny Trybunał, orzekając na gruncie węgierskich przepisów postępowania podatkowego, określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. W tym zakresie stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.". W tezie 51 wyroku TSUE podkreślono, że "wymóg zagwarantowania możliwości skutecznego przedstawienia swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresaci owej decyzji byli w stanie zapoznać się z tymi dowodami (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 31). Konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest zatem prawo dostępu do akt (zob. podobnie wyrok z dnia 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P i C-219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 68).". TSUE zwrócił także uwagę w tezie 55 wyroku C-189/18, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także, jak podniósł rząd węgierski, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.". W kolejnej tezie (56) TSUE wskazał, że "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.". 2.6.2. Z przytoczonych tez wyroku w sprawie C-189/18 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że unijny Trybunał nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Wyrok ten nie był więc pierwszą i zarazem "przełomową"/precedensową wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych. Uwadze nie powinno umykać również i to, że przywołane orzeczenie unijne zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. 2.6.3. Treść wyroku TSUE w sprawie Glencor - odmiennie niż uważała Skarżąca - nie mogła zatem stanowić podstawy do podważenia in extenso dotychczasowej wykładni i idącej za nią praktyki organów co do stosowania obowiązujących w Polsce przepisów prawa z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem tych przepisów krajowych wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie może stanowić naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko dlatego, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu owych dowodów. Według art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasady wyrażone w tym przepisie (otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych) nie wprowadzają ograniczeń w zakresie rodzaju dowodów, które można wykorzystać w postępowaniu podatkowym i nie dają pierwszeństwa dowodom bezpośrednio przeprowadzonym przez organ podatkowy. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. i mieszczą się w nim również dowody takie jak zeznania świadków, materiały, informacje i dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub celno-skarbowej (wcześniej kontroli skarbowej), czy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, przy których pozyskiwaniu strona w ogóle nie uczestniczyła. Wszystkie zaś zebrane dowody, w tym także te pochodzące z innych postępowań lub kontroli niż te, które prowadzone były z udziałem strony, stanowią materiał dowody. Ów cały materiał, zebrany przy tym w sposób wyczerpujący, podlega rozpatrzeniu wedle reguł swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe w sprawach dotyczących realizacji prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT nie są związane ani decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów - kontrahentów podatnika lub jeszcze dalszych podmiotów, gdyż nie determinują one w sposób "automatyczny" treści orzeczenia kierowanego do strony, ani oceną poszczególnych dowodów zaprezentowaną w tych innych postępowaniach. Podkreślenia wymagało i to, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy, że również w cytowanym wyroku unijny Trybunał dopuszcza pewne odstępstwa w ramach realizacji zasady prawa do obrony ze względu choćby na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyrażone zostało między innymi w art. 179 w związku z art. 178, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne lub wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zatem stosowania art. 179 O.p. (tj. wyłączenia z akt sprawy pewnych dokumentów lub ich części, w tym z wykorzystaniem fragmentaryzacji tekstu/zaczernienia fragmentów danych wrażliwych, podlegających ochronie prawnej itp.), nie może być mowy o naruszeniu względem strony zasady poszanowania prawa do obrony. Jak już wcześniej cytowano, eksponowana przez Skarżącą zasada dotycząca jej praw procesowych nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom odpowiadającym celom interesu ogólnego zamierzonym przez określony przepis. Ograniczenia takie nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. 2.6.4. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w polskich uwarunkowaniach prawnych, wynikających z konstrukcji przepisów postępowania podatkowego, ugruntowanej ich wykładni oraz powszechnej praktyki stosowania, istniała znacząca rozbieżność względem podejścia wynikającego z wykładni prawa unijnego nakreślonej w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Dotyczy to również znaczenia adresowanych do innych podmiotów decyzji podatkowych jako dokumentów urzędowych, które wykorzystywane w takich sprawach wymiarowych jak Skarżącej stanowią tylko jeden z elementów materiału dowodowego, nie zaś dowód mogący sam przez się przesądzać stan faktyczny innej sprawy. W takim więc ogólnym ujęciu orzeczenie TSUE nie miało doniosłego znaczenia dla polskiego porządku prawnego w sferze procedury podatkowej, w którym respektuje się stanowisko zaprezentowane przez unijny Trybunał w sprawie Glencor. 2.6.5. Natomiast z punktu widzenia oceny posiadania przez ten wyrok cechy w postaci jego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2017 r. wydanej wobec Spółki, czyli znamienia przesądzającego o istnieniu przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należało mieć na uwadze, że i w tym obszarze Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów objętych zarzutami kasacyjnymi. Po pierwsze, brak wad systemowych w polskich przepisach postępowania podatkowego, tak w ujęciu wykładni, jaki i ich stosowania, co do zasady wykluczał możliwość stwierdzenia, że wyrok w sprawie C-189/18 może mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w takiej procedurze. Tym bardziej, że mająca uzasadnienie normatywne krajowa praktyka dopuszczania dowodów z innych spraw w postępowaniu podatkowym, a następnie ich swobodna ocena w powiązaniu z innymi dowodami, nie odstaje od standardów potwierdzonych wspomnianym orzeczeniem. Po drugie, wyjątkowo ów wpływ wyroku TSUE w sprawie Glencor mógłby wystąpić, ale wymagałoby to wykazania, że w konkretnym przypadku przyjęta przez organ przy załatwianiu wymiarowej sprawy podatkowej wykładnia przepisów postępowania podatkowego lub zastosowanie tych przepisów były sprzeczne z powszechnym i prawidłowym w tym zakresie wzorcem działania organu podatkowego. Innymi słowy, konieczne byłoby dowiedzenie, że dotychczasowa decyzja podatkowa została wydana w postępowaniu zwyczajnym z istotnym pogwałceniem reguł proceduralnych w sferze wykładni lub stosowania przepisów postępowania podatkowego, bo tylko wtedy mogłoby to zostać uznane za równoznaczne z niedochowaniem w procesie wydawania decyzji warunków płynących z prawa unijnego, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Po trzecie, oceniając zarzuty i motywy skargi kasacyjnej w tej ostatniej płaszczyźnie zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji (do czego trafnie też nawiązał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że ważka w tym zakresie była - zupełnie pominięta przez Skarżącą we własnych wywodach wniesionego środka zaskarżenia - jeszcze jedna okoliczność. Mianowicie chodziło o to, że ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 19 maja 2017 r., wydana w postępowaniu zwyczajnym, była już przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/17, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2011 r. Spółka wprawdzie wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, ale została ona jako niezasadna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1219/18. Skutkowało to uprawomocnieniem się wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 3 stycznia 2018 r. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji oznaczało, że nie stwierdził on, aby w rozpoznanej wówczas sprawie dotyczącej decyzji wymiarowej doszło do naruszenia przez organ prawa procesowego o ważkim znaczeniu dla wyniku owej sprawy, a więc między innymi przepisów składających się na prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu - prawo do obrony swoich interesów, regulacji dotyczących zupełności materiału dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów. Sądy administracyjne sprawują bowiem kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając między innymi w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne. Kontrolują takie decyzje pod względem legalności (zgodności z prawem), czyli również w aspekcie proceduralnym i to zarówno w ramach zarzutów skargi, jak i niezależnie od nich, orzekając na podstawie akt sprawy, w tym przekazanych przez organ (zob. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd oddala skargę, gdy uzna ją za niezasadną, a więc gdy nie stwierdzi w szczególności naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postepowania administracyjnego (podatkowego) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z § 2 P.p.s.a.). W wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/17, Sąd oceniał sprawę wymiarową między innymi z perspektywy wyartykułowanych wprost zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdził, że tego rodzaju wady nie wystąpiły przy wydaniu decyzji ostatecznej w podatku VAT. Dodatkowo również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku drugiej instancji z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1219/18, badał tamtą sprawę w ramach skargi kasacyjnej Spółki. Obejmowała ona zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji między innymi przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wobec nieuwzględniania skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym tych samych przepisów Ordynacji podatkowej, które były objęte skargą, oraz art. 193 § 2 O.p. Sąd odwoławczy wszystkie te zastrzeżenia procesowe uznał za niezasadne. 2.6.6. W takim stanie rzeczy wywody autora skargi kasacyjnej rozpoznanej w niniejszym postępowaniu na temat [rzekomo] towarzyszących wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2017 r. wad proceduralnych - w zakresie postrzegania i faktycznej realizacji prawa do obrony, w tym na tle podejścia organu do znaczenia decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów, braku realizacji wniosków dowodowych Spółki, kompletności zebranego w postępowaniu zwyczajnym materiału dowodowego oraz oceny zebranych w nim dowodów - nie mogły być przedmiotem ponownej oceny. Nie powinny zatem być w ogóle formułowane w tym środku zaskarżenia z uwagi na niedopuszczalność ich merytorycznej weryfikacji. Jak już wcześniej wzmiankowano przewijające się w treści skargi kasacyjnej (w petitum i uzasadnieniu) zastrzeżenia Skarżąca w znacznym zakresie kierowała do decyzji wymiarowej, zwłaszcza, że odwoływała się do przepisów jej zdaniem naruszonych w postępowaniu zwyczajnym (art. 121, art. 123 § 1, art. 200, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1, § 3 i § 4, a także art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) przez pozbawienie Spółki prawa do obrony i prawa do odliczenia. Powtórzenia wymagało, że aspekty proceduralne oraz materialne składające się na ustalenia faktyczne i prawne właściwe dla postępowania zwyczajnego (nie zaś nadzwyczajnego - w tym wznowieniowego) zostały już prawomocnie ocenione wyrokami z dnia 3 styczna 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/17 i z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1219/18. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.". 2.6.7. W konsekwencji w omówionej sytuacji również i sam wyrok TSUE w sprawie C-189/18 zasadnie został zakwalifikowany jako niemający wpływu na treść decyzji ostatecznej w sprawie nią zakończonej, a objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. 2.7. Podsumowując stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, aby zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora IAS (utrzymujące w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanki wznowieniowej) było wadliwe. Innymi słowy, nie zostało skutecznie dowiedzione, że spełniona została prawna przesłanka uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W rezultacie nie sposób było też przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji wyrokował wadliwie przez nieuwzględnienie skargi w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz aby naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., a to wobec nieustosunkowania się do części zarzutów skargi, w tym dotyczącego "fasadowości" art. 194 § 3 O.p. 2.8. Nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ab initio P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i jeszcze inny radca prawny jako pełnomocnik organu stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na której oddalono skargę kasacyjną Skarżącej. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 480 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przywołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 480 zł. s. NSA M. Olejnik s. NSA S. Golec s. NSA H. Sęk