I FSK 424/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3728/14 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3728/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 września 2014 r., nr [...], określającą zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana wobec ustalenia, że K. Z. (skarżący) odliczył podatek naliczony z faktur otrzymanych od spółki z o.o. M. [...] (w skrócie M.) z tytułu nabycia usług pośrednictwa handlowego. Zdaniem organu podatkowego faktury te dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia organ wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie jako "ustawa o VAT"). W skardze do WSA w Warszawie K. Z. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od M. [...] usług pośrednictwa handlowego, - art. 193 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez uznanie podatkowych ksiąg skarżącego za nierzetelne, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego oraz brak obiektywizmu i rzetelności, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie świadków R. M. i A. K.. Oddalając tę skargę Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie wyjaśnił na czym usługi te miały polegać, jakich klientów dzięki nim pozyskał, jakie akcje promocyjne i marketingowe zostały podjęte. Ostateczną decyzją z 23 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec M. [...] decyzję, w której, stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzekł o obowiązku Spółki zapłaty podatku od towarów i usług z tytuły wystawienia w 2009 r. pustych faktur dla skarżącego. Sąd podkreślił, że decyzja ta jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Treść tego dokumentu nie podlega swobodnej ocenie, za udowodnione należy przyjąć to, co z niego wynika. Dalej Sąd podkreślił, że kontrahenci skarżącego zeznali, że ich kontakty handlowe ze skarżącym odbywały się bez udziału pośredników oraz to, że obroty z niektórymi z nich wzrosły, a z innymi zmalały. Nieprzesłuchanie R. M. wynikało z tego, że nie można było nawiązać kontaktu z tą osobą, obywatelem Litwy, którego adres nie jest znany, jak również nie został wskazany przez skarżącego we wniosku o przesłuchanie. Spółka M. [...] została zlikwidowana, a jej dokumenty przechowywane były na Litwie. Do dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zaliczono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M.. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że wykładnia i zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT były prawidłowe. Podniósł, że samo posiadanie faktury z wykazanym w niej podatkiem naliczonym nie upoważnia do jego odliczenia w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, tak było w niniejszej sprawie, a skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. W ostateczności Sąd oddalił skargę K. Z. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, określana tu dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") Skargę kasacyjną od tego wyroku skarżący oparł zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: - uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył tych przepisów i rozpatrzył całościowo i rzetelnie wszelkie dowody, również te, które wskazują na wzrost obrotów skarżącego wskutek wykonania usług przez M. [...], - przyjęcie, że organ odwoławczy zasadnie uznał za dowód zeznania kontrahentów skarżącego, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ usługi M. [...] z definicji polegały na innych czynnościach niż kontaktowanie się z klientami skarżącego, - uznanie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wykonania usług przez M., podczas gdy potwierdzają to zeznania świadków oraz wzrost obrotów w 2009 r., - zaakceptowanie wybiórczej oceny zeznań świadków i samego skarżącego oraz jednostronnej oceny całego materiału dowodowego z pominięciem tych wszystkich dowodów, które wskazują na wykonanie usług rzez M.. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy przez: - nie odniesienie się do tych dowodów (zeznań świadków) i okoliczności (wzrost obrotów w 2009 r.), które wskazują na wykonanie usług przez M., - niewyjaśnienie dlaczego te dowody i okoliczności nie mogą świadczyć o wykonaniu usług przez M., - niewyjaśnienie dlaczego tylko dowody materialne mogą potwierdzić wykonanie usług przez M., - niewyjaśnienie dlaczego zeznania kontrahentów skarżącego mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, skoro usługi te nie polegały na bezpośrednich kontaktach M. z klientami skarżącego, Dwa ostatnie zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczą: - art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przepisów tej ustawy Sąd obowiązany był uchylić decyzję odwoławczą, - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie, będące wynikiem uznania, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga K. Z. nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Skarżący wykorzystał obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, przy czym naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegać ma na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co z kolei ma być rezultatem naruszenia przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 180, art.187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania nabiera pierwszoplanowego znaczenia, stając się jednocześnie przesłanką do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe zostały zgrupowane w dwa zbiory. Pierwszy dotyczy wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez orzekające w sprawie organy, a zaakceptowanego przez Sąd, a drugi mankamentów uzasadnienia wyroku Sądu. Żadnego z nich NSA nie podzielił. W pierwszej grupie zarzutów procesowych powtarza się argument, w myśl którego wzrost obrotów u skarżącego, "często znaczący", dowodzi wykonania usługi przez M.. Trzykrotnie w pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej argument ten został użyty. Był on jednak przedmiotem rozważań organów, a następnie Sądu. Słusznie Sąd uznał, że tego rodzaju argument nie dowodzi wykonania umowy przez M.. NSA przychyla się do tego stanowiska. Najpierw trzeba udowodnić wykonanie usług, a później można rozważać, czy przyniosło to wzrost obrotów, czy nie. Wskazanie na wzrost obrotów nie jest dowodem wykonania usługi, jest domniemaniem wyprowadzanym z nieudowodnionego faktu, a jeśli już przyjąć rozumowanie skarżącego, to trzeba mieć na względzie to, że obroty z niektórymi kontrahentami wzrosły, a z niektórymi zmalały. Nie są dowodem wykonania tych usług zeznania niektórych świadków, jakoby osoby ze strony M. były widywane w firmie skarżącego. Materiał dowodowy został oceniony przez organy, a następnie przez Sąd I instancji, w jego całokształcie. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej i opiera się na zasadniczym dla sprawy stwierdzeniu, że brak jest dowodów wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organy i Sąd wzięły tu pod uwagę szereg okoliczności sprawy. W osobnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją, spółka M. [...] uznana została za trudniącą się wystawianiem pustych faktur, także tych dla skarżącego, i w związku z tym wymierzono jej na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności tej spółki, nie można nawiązać kontaktu z jej ówczesnym prezesem Zarządu, wobec którego prowadzone było postępowanie karnoskarbowe, w którym również nie brał udziału i był dla organów "nieosiągalny". Sam skarżący nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy z M., żadnych dowodów wykonania usług, które pozwoliłyby na przyjęcie, że usługi zostały wykonane ze wskazaniem konkretnych czynności, a wynagrodzenie określone w fakturach jest należne i wycenione zgodnie z umową. W kontaktach pomiędzy skarżącym a jego klientami nie występowali żadni pośrednicy, nie było żadnej współpracy na targach, co stanowiło przedmiot umowy. Mając to na uwadze Sąd uznał, że brak jest dowodów wykonania przez M. na rzecz skarżącego usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Uznanie przy tym, że nie obala tego wniosku stwierdzenie, że widywano pracowników M. w firmie skarżącego, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Pomiędzy takim stwierdzeniem a wystawieniem faktur na konkretne kwoty jest zbyt duża pusta przestrzeń, która nie została wypełniona przez skarżącego dowodami. Wbrew temu, co twierdzi skarżący ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ i Sąd nie jest ani wybiórcza, ani jednostronna. Uwzględnia więcej aspektów sprawy niż czyni to skarżący, którego argumentacja sprowadza się do twierdzenia, że przedstawiciele M. byli widywani w firmie skarżącego. Nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie świadka M., skoro wezwanie go na przesłuchanie okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi, by dopuścił jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a drugi, by zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiału dowodowego. Dyrektywy te, co oczywiste, odnoszą się do tych dowodów, których przeprowadzenie jest fizycznie możliwe. W sprawie wykorzystano materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu dotyczącym spółki M. [...], co oznacza że zgromadzono materiał dowodowy dostępny dla organów podatkowych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Ten z kolei przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu. Zgodnie z nim uzasadnienie to powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wszystkie te elementy, zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują na ich brak, a odnoszą się do oceny dowodów przyjętej przez organy, a zaakceptowanej przez Sąd. Ocena ta jednak, co NSA tu już przedstawił, nie wykracza poza granice naznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest podstawą do kwestionowania oceny materiału dowodowego, temu służy zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną, bo nie wskazuje stanu faktycznego przyjętego przez sąd od wyrokowania. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wskazuje szczegółowo stan faktyczny przyjęty do orzekania, nie ma co do tego żadnych wątpliwości. Uzasadnienie Sądu jest pod tym względem kompletne i przekonująco sporządzone. Odnosi się do wszystkich dowodów i okoliczności, a to, że strona wyprowadza z przeprowadzonych dowodów wnioski odmienne od tych, jakie przyjął organ odwoławczy, a zaakceptował Sąd, nie świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 1 P.p.s.a. ani art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały w sprawie naruszone. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i sprowadza się do nieuzasadnionej odmowy zastosowania tego przepisu, co ma być wynikiem wadliwych ustaleń faktycznych. Skoro stan faktyczny został w sprawie prawidłowo ustalony i brak jest zarzutów niewłaściwej wykładni tego przepisu, to i ten zarzut kasacyjny nie może być uwzględniony. Ustalenia przyjęte przez orzekające w sprawie organy dają podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten, w razie spełnienia jego dyspozycji, wyklucza zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro postawione w skardze kasacyjnej, a omówione dotychczas, zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnoprawnych są nieuzasadnione, to również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a decyzja wydana zgodnie z literą prawa nie może naruszać zaufania podatnika do organów podatkowych. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną K. Z. zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.)