I FSK 421/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 368/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2020 r. nr 2201-IOV-2.4103.200-211.2019/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Gmina P. (dalej: Gmina lub Skarżąca) w skardze kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2020 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 368/20. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2335, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1.3. Istota sporu między Dyrektorem IAS a Gminą w tej sprawie obejmowała zasadniczo dwa zagadnienia. Po pierwsze, Gmina podniosła, że wpływ na ocenę legalności wyżej wymienionej decyzji Dyrektora IAS miały losy odrębnej decyzji w przedmiocie podatku VAT za 2015 r. (m.in. z uwagi na przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2015 r. na kolejne okresy rozliczeniowe w 2016 r.). Gmina uważała także, i to po drugie, że współczynnik odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych jej zakładu budżetowego – Z. w P. (dalej: Z.) w odniesieniu do rozliczeń dotyczących 2016 r., mimo że uwzględniony w ramach korekt złożonych w 2018 r., powinien być skalkulowany nadal na podstawie obrotu wstępnego Z. z 2015 r., a nie obrotu ostatecznego z 2016 r. (jak uważał Dyrektor IAS). 1.4. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie art. 188 P.p.s.a. albo alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Ponadto, domagała się 1) na zasadzie art. 191 P.p.s.a. - kontroli postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA SA/Gd 368/20, o odmowie zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie; 2) na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - zawieszenia postępowania do czasu zakończenia toczących się postępowań sądowoadministracyjnych w innych sprawach dotyczących jej rozliczeń w podatku VAT za lata 2013-2015; 3) przeprowadzenia rozprawy. 1.5. Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie polegające na odmowie zawieszenia postępowania w sprawie i w konsekwencji rozpoznanie sprawy oraz wydanie wyroku oddalającego skargę; 2) art. 153 w związku z art. 152 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, polegające na pominięciu okoliczności, że w sprawie Skarżącej dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. zapadł wyrok, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora IAS w tym zakresie; w konsekwencji wskazane naruszenie doprowadziło do oddalenia skargi w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych z 2016 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 [lit. c - w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej] w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a O.p. i art. 90 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu z 2016 r.; 4) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a O.p. i art. 90 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu z 2016 r., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.; - w zakresie przepisów prawa materialnego 5) art. 90 ust 4 w związku z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu z 2016 r. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do wydatków mieszanych Z. poniesionych w 2016 r. powinien mieć zastosowanie współczynnik VAT Z., o którym mowa w art. 90 u.p.t.u., skalkulowany na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez Z. w 2016 r., podczas gdy w pierwotnych rozliczeniach \/AT Z. stosował (do czego był uprawniony) wstępny współczynnik VAT (tj. skalkulowany na podstawie obrotów zrealizowanych przez niego w 2015 r.). 1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 10 lutego 2021 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 1.7. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 421/21, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania sądowego w tej sprawie. Stwierdził, że na dzień wydania postanowienia nie toczyło się żadne postępowanie z katalogu wymienionego w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., którego wynik stanowiłby zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazał także, że postępowania sądowoadministracyjne w sprawach Skarżącej przywołane w skardze kasacyjnej zostały prawomocnie zakończone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., o sygn. akt: I FSK 2099/19, I FSK 26/21 i FSK 62/21. 1.8. W piśmie procesowym z dnia 2 października 2024 r. Dyrektor IAS wskazał, że na skutek orzeczeń sądowych wydanych w pierwszej i drugiej instancji, pod sygn. akt: I SA/Gd 1291/21, później I FSK 305/22 i wreszcie I SA/Gd 32/23, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 12 lutego 2024 r., w której określił m.in. za grudzień 2015 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 40.197 zł. Decyzja ta stała się ostateczna (Skarżąca nie wniosła od niej odwołania), a wskazana w niej kwota do przeniesienia wyrażała się taką samą wartością, jaka została przyjęta w niniejszej sprawie w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2016 r. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tej zaś przyczyny podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. Godziło się zauważyć i to, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy zaś rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym i okolicznościami (ustaleniami) właściwymi danej sprawie. 2.3. Przede wszystkim niezasadne były zastrzeżenia kasacyjne odnoszące się do odmowy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, o czym Sąd pierwszej instancji orzekł w postanowieniu z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 368/20 (do którego nie sporządzono uzasadnienia z tej przyczyny, że jest ono niezaskarżalne w drodze zażalenia). Odmowa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego i przystąpienie do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji - odmiennie niż uważała Skarżąca - nie stanowiły naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ocena ziszczenia się przesłanki do zawieszenia postępowania z powołanego przepisu pozostawiona jest uznaniu sądu, który powinien rozważyć, czy w danej sprawie celowe jest wstrzymywanie jej biegu. Jednocześnie przez wzgląd na fakultatywność tego przepisu ("sąd może") nie sposób mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Nadto, wspomnieć należało, że stanowisko o braku podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie z uwagi na inne sprawy Skarżącej w przedmiocie podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 421/21, w odpowiedzi na żądanie zawarte w skardze kasacyjnej (por. pkt 1.7 tego uzasadnienia). Trafne stanowisko wyrażone w tym postanowieniu pozwalało uznać, że dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym wątku sprawy nie była już konieczna. 2.4. Do oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić również zarzut "pominięcia" przy wyrokowaniu w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. tego, że w innej sprawie Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. w tym samym podatku zapadł wyrok uchylający decyzję Dyrektora IAS. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie pominął wskazanej okoliczności, lecz uznał ją za bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części tego uzasadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie sprawy, podano że: "Sprawy dotyczące prawidłowości rozliczeń Gminy za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za grudzień 2015 roku, zostały bowiem zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, które to dopóki pozostawały w obrocie prawnym wiązały organ orzekający. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 23 września 2019 r. określił za miesiąc grudzień 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc tj. styczeń 2016 r. w wysokości 40.197 zł., zaś Dyrektor Izby ostateczną decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, organy podatkowe dokonując rozliczenia poszczególnych okresów roku 2016 winny były uwzględnić stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2015 r. Jednocześnie podkreślić trzeba, że decyzja dotycząca okresów rozliczeniowych roku 2015 nie jest przedmiotem kontroli Sadu w rozpoznawanej sprawie, stąd za zbędne uznał sąd odniesienie się do podniesionych zarzutów, które dotyczyły tej decyzji. Z urzędu Sądowi jest wiadome, że decyzja ta została uchylona nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 346/20. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, albowiem w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowe[j], decyzja dotycząca okresów rozliczeniowych roku 2015 pozostawała w obrocie prawnym, a zatem jej ustalenia były wiążące dla organu.". Natomiast już w tym miejscu podkreślenia wymagało, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 152 § 1 P.p.s.a. należało ocenić jako nieskuteczny. 2.5. Istota pozostałych zarzutów kasacyjnych sprowadzała się do kwestionowania zaskarżonego wyroku z uwagi na: po pierwsze, wyrażone nim rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi (zamiast uchylenia decyzji Dyrektora IAS), czego bezpośrednim powodem - w ocenie Skarżącej - miało być niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów prawa procesowego (Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego; po drugie, błędną ocenę odnośnie do zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika odliczenia. Wspólnym mianownikiem dla w ten sposób zidentyfikowanych zastrzeżeń kasacyjnych były dwa wzmiankowane powyżej zagadnienia materialnoprawne, które dotyczyły: 1) wpływu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 346/20, decyzji Dyrektora IAS obejmującej m.in. grudzień 2015 r. z kwotą podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, czyli na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016 r.; 2) sposobu kalkulacji zastosowanego współczynnika odliczenia dla wydatków mieszanych Z., a więc z uwzględnieniem wstępnie oszacowanego obrotu (jak uważała Skarżąca), czy z uwzględnieniem ostatecznie zrealizowanego obrotu w 2016 r. (jak przyjął Dyrektor IAS). 2.6. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień odnotowania wymagało, że w niniejszej sprawie w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2016 r. uwzględniono kwotę podatku do przeniesienia za grudzień 2015 r. w wysokości 40.197 zł. 2.6.1. Na tle powyższego należało mieć na uwadze i to, że w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. (w tym z kwotą podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) w odniesieniu do Skarżącej zapadły następujące orzeczenia sądowe: - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 346/20, uchylający decyzję Dyrektora IAS; - wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 62/21 uchylający ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazujący temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania; - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1291/21, oddalający skargę; - wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 305/22, uchylający ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazujący temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania; - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 32/23, uchylający decyzję Dyrektora IAS (orzeczenie prawomocne). Finalnie, w następstwie powyższych wyroków sądowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ostateczną decyzją z dnia 12 lutego 2024 r. określił Skarżącej m.in. za grudzień 2015 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 40.197 zł. 2.6.2. Zestawiając powyższe okoliczności z zastrzeżeniami kasacyjnymi niniejszej sprawy poczynić należało następujące uwagi i wnioski. Z uwagi na system rozliczania podatku VAT uchylenie decyzji obejmującej kwotę podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy "modelowo" powinno skutkować uchyleniem odrębnej decyzji, w której tę właśnie kwotę uwzględniono jako kwotę z przeniesienia. W takim zatem ujęciu motywy kasacyjne podkreślające powyższą zależność rozliczeń podatku VAT można było ocenić jako same w sobie trafne. Niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej reguły w zakresie podatku VAT z powołaniem się na konieczność dokonywania oceny legalności decyzji według kryterium "historycznego" (a więc z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego ukształtowanego w dacie jej wydania nie zaś późniejszym), przy jednoczesnym poszanowaniu reguły odrębności spraw z uwagi na odmienny przedmiotowo zakres kontroli sądowej, nie miało jednak w analizowanym przypadku wpływu na wynik sprawy. Na obecnym etapie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny mógł bowiem stwierdzić, że kwota podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za grudzień 2015 r. mająca swoje wcześniejsze źródło w decyzji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 346/20, a "skonsumowana" w ramach sprawy objętej tym postępowaniem sądowym, wyraża się taką samą wartością 40.197 zł. Jak już bowiem o tym wzmiankowano aktualnie wskazana kwota wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 lutego 2024 r. W rezultacie podniesione przez Skarżącą na tym polu zastrzeżenia nie mogły zostać zakwalifikowane jako uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Wynik owej sprawy, nawet przy uwzględnieniu jej stanowiska, w podanych uwarunkowaniach pozostałby taki sam. 2.7. Drugie ze spornych zagadnień sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca w złożonych w 2018 r. scentralizowanych korektach deklaracji za 2016 r. miała obowiązek zastosowania do wydatków mieszanych pierwotnie ujmowanych w rozliczeniach Z. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 4 u.p.t.u., skalkulowanego według wstępnego obrotu zrealizowanego przez Z. w 2015 r. (jak ona sama uważała), czy z uwzględnieniem skalkulowanego ostatecznego obrotu zrealizowanego w 2016 r. (jak uważał Dyrektor IAS i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji). Przypomnienia wymagało zatem, że zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Z kolei art. 91 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu dla zakończonego roku podatkowego. 2.7.1. Odnośnie do tej problematyki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Skarżąca i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w 2016 r., a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Zdaniem Sądu, wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy znana jest już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, należy zastosować proporcję właściwą. 2.7.2. Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zapatrywań Sądu pierwszej instancji nie podzielił. Tym niemniej wadliwa ocena materialnoprawna wyrażona w zaskarżonym wyroku w tym konkretnym przypadku w świetle motywów skargi kasacyjnej pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Przypomnienia wymagało bowiem, że Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchyla w całości albo w części decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Takiego zaś naruszenia prawa Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził. Zarzucanie zatem Sądowi, że przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie prawa materialnego dopuścił się naruszenia tego prawa wymaga przede wszystkim przywołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (czego formalnie w skardze kasacyjnej nie uczyniono, wymieniając w petitum skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., i dodatkowo w jednym fragmencie jej uzasadnienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Jednocześnie zważywszy na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., niezależnie od art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nieodzowne staje się przedstawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej miarodajnych motywów do dokonania oceny w płaszczyźnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem znaczenia tego rodzaju naruszenia w doniesieniu do wyniku sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej przedstawiając słuszne - jak wspomniano wyżej - podejście do kalkulacji współczynnika na podstawie wstępnego obrotu nie poczyniono rozważań wskazujących na to, aby zastosowanie w ramach dokonanej kalkulacji współczynnika z uwzględnieniem obrotu ostatecznego (a nie wstępnego) w odniesieniu do rozliczeń dotyczących 2016 r. miało wpływ na te rozliczenia. W kontekście zarzucanego naruszenia Skarżąca odwołała się jedynie do ewentualnych następstw w postaci korekty za kolejny okres (styczeń 2017 r.). Podniosła przy tym wyłącznie potencjalne naruszenia tego rodzaju, stwierdzając że "zastosowanie do korekt rozliczeń VAT za dany rok proporcji ostatecznej może potencjalnie spowodować powstanie zaległości w styczniu kolejnego roku". Nawet zatem wobec tej korekty rocznej również nie wykazała realnego wpływu na jej zakres (wynik). Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do omawianej tu problematyki należało ocenić jako nieskuteczne. Okazały się one zarówno częściowo wadliwie skonstruowane, jak i w sposób niewystarczający umotywowane. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącym się w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się za organ inny jeszcze radca prawny, a skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 3.600 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie przywołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Gminy na rzecz Dyrektora IAS kwotę 3.600 zł. s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA S. Golec s. NSA R. Wiatrowski