I FSK 420/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 133/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 1401-IOV-1.4103.297.2017.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 133/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. o nr 1401-IOV-1.4103.297.2017.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Poza sporem jest, że skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała. Organy nie zakwestionowały również samego faktu wystawienia dokumentów magazynowych, faktur czy dokonywania płatności. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru do skarżącej spółki nie byli wystawcy spornych faktur. Podmioty te bowiem, pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując dla uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez inne podmioty i uzyskania korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu, który w tym zakresie odwołał się szeroko do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje związane są z przestępstwem podatkowym. Sąd zaakcentował doświadczenie spółki w branży paliwowej i powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych na tym rynku, wobec czego wprowadzone przez spółkę procedury wewnętrzne, ograniczające się wyłącznie do pozyskania dokumentów rejestracyjnych, koncesji i potwierdzających status podatkowy kontrahenta były niewystarczające i nieefektywne. Tymczasem spółka zaniechała np. pozyskania deklaracji VAT-7, z których wynikało, że wystawcy faktur uzyskują wysokie obroty nie ponosząc wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też prób kontaktu z zarządem kontrahentów, gdy prezesami spółek okazywały się osoby młode, niejednokrotnie nastoletnie, które przyznawały, że nie zajmowały się żadnymi czynnościami w firmie, a jedynie pełniły rolę słupa działającego pod dyktando innych osób. Zdaniem Sądu czujność spółki powinien obudzić także wysoki rabat od ceny rafineryjnej (przy czym to nie spółka ponosiła koszty dostawy paliwa) oraz krótkie terminy płatności, fakt, iż kontrahenci to podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, dokonujący hurtowej sprzedaży paliwa, pomimo niewielkiego potencjału gospodarczego. Sąd zwrócił nadto uwagę na zeznania prezesa spółki oraz jej pracowników, których analiza potwierdza tezę o lekkomyślności przy zawieraniu transakcji. WSA w Warszawie nie dopatrzył się również wad w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, że: a) skarżąca zawierając transakcje ze S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej (powinna była wiedzieć, że transakcje były związane z nadużyciami w zakresie podatku VAT po stronie kontrahentów lub ich dostawców); b) zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy paliwa, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez kontrahentów; 2. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi spółki, mimo nierozpoznania przez Sąd sprawy co do jej istoty, a w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji polegające na dokonaniu łącznej oceny transakcji dokonanych przez spółkę ze wszystkimi kontrahentami łącznie, w szczególności zaś łącznej oceny okoliczności transakcji zawieranych z różnymi kontrahentami w sytuacji, gdy prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez każdego z kontrahentów z osobna stanowi w istocie odrębną sprawę administracyjną, wymagającą niezależnej analizy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi spółki mimo naruszenia przez organ dyrektyw postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez spółkę dowodów, tj. dowodów z zeznań świadków: A. R., G. O., K. K., J. B., W. O., D. S., pomimo że wnioskowała o to spółka, a przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. że spółka dokonywała realnej i starannej weryfikacji swoich kontrahentów (w tym dostawców) oraz rzetelności dostaw, mimo braku okoliczności uzasadniających powzięcie wobec nich wątpliwości, a organ w zaskarżonej decyzji uznał za udowodnione tezy o nienależytej staranności spółki w doborze dostawców i nierzetelności faktur dokumentujących dostawy, stojące w sprzeczności z tezami dowodowymi, które spółka przedstawiła we wniosku; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 ), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (w szczególności niezgodną z cyt. dyrektywą i z ww. orzecznictwem TSUE) skutkującą odmową spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, tj. w sytuacji, gdy: - dyrektywa według interpretacji zaprezentowanej w ww. orzeczeniach TSUE dla odmowy odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca być podstawą odliczenia związana była z przestępstwem w podatku od towarów i usług bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie był on zobowiązany; - okoliczności kwestionowanych dostaw, a w szczególności dotyczące ich dokumenty CMR, e-Ad, PZ, faktury oraz zawarte umowy, profesjonalny charakter współpracy z tymi kontrahentami, korespondencja handlowa, forma płatności, a także zeznania pracowników i prezesa spółki jednolicie świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez kontrahentów; - nawet gdyby przyjąć, że dostawy paliwa zafakturowane przez kontrahentów zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez spółkę świadczą, że spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z kontrahentami mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku od towarów i usług; - pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahentów, spółka dokonała sprawdzenia ich wiarygodności w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione regułami rynku paliw płynnych oraz dokonywała na bieżąco weryfikacji rzetelności dokumentacji każdej z kwestionowanych dostaw; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane na tej podstawie, że to nie kontrahenci dokonali fizycznego transportu towaru do spółki, lecz dostawa była tzw. "dostawą łańcuchową", w której paliwo zostało wydane spółce (ostatniemu w kolejności podmiotowi w łańcuchu dostaw) przez podmioty znajdujące się na początku tego łańcucha, z pominięciem kontrahentów (pośredników); 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, mimo że faktury wystawione przez kontrahentów stwierdzają czynności, które zostały dokonane; 4. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. W kolejnym piśmie z dnia 14 sierpnia 2019 r. zawnioskowano natomiast o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych: 1. Czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który dokonał weryfikacji swoich kontrahentów, polegającej na: - analizie dokumentów rejestracyjnych, podatkowych, korporacyjnych i finansowych potencjalnego kontrahenta; - weryfikacji koncesji kontrahenta na obrót paliwami, uprawniającej go do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie i wydanej przez właściwy organ administracji publicznej po zbadaniu tego podmiotu; - odebraniu od kontrahentów dokumentów dostawy i sprawdzeniu, czy dokumenty te odpowiadają dostawie towaru wskazanej na fakturze wystawionej przez kontrahenta; - sprawdzeniu kontrahenta na forach internetowych; - sprawdzeniu próbek dostarczonego towaru pod kątem ich zgodności z zamówieniami i normami; oraz spełnił wskazane w dyrektywie VAT i w przepisach krajowych warunki uprawniające go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, może zostać tego prawa pozbawiony poprzez uznanie, że przeprowadzone czynności weryfikacyjne (niewynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego) były niewystarczające, mimo że okoliczności dostawy towarów nie odbiegały od tych zwyczajowo przyjętych w branży? 2. Czy państwo członkowskie ma prawo uzależniać przewidziane w art. 168 dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dochowania przez podatnika "należytej staranności kupieckiej" w sytuacji, gdy przepisy krajowego prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązków w tym zakresie, w tym zwłaszcza nie definiują pojęcia "należytej staranności", a jego znaczenie jest ustalane arbitralnie i niekonsekwentnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne?" W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2023 r. pełnomocnik spółki podsumował stanowisko w sprawie, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zmodyfikował wnioski skargi kasacyjnej poprzez sformułowanie żądania uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obydwu instancji w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, jednakże na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest uprzednia ocena zarzutów natury proceduralnej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Niemniej jednak z uwagi na sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, jak również mając na względzie przedmiot sporu odnoszący się w zasadniczej mierze do kwestii dochowania przez spółkę zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane przez organy faktury, istotne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do materialnoprawnych podstaw zastosowanych w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy więc przypomnieć, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Zatem wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Tak też rozumiał powyższe kwestie Sąd I instancji dokonując wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i jak się wydaje, wynik owej wykładni pokrywa się z interpretacją wskazanych przepisów zawartą w skardze kasacyjnej. WSA w Warszawie wyraził bowiem jednoznaczny pogląd, powołując się w tej materii na bogate orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, że sama faktura nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie taki dokument, który odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym podatnik tylko wówczas może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdy organy podatkowe dowiodą, na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Przy czym "Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika (...) W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług)". Jednocześnie Sąd ów odnotował, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie wskazał jakie dokładnie elementy powinny być w tym zakresie poddane ocenie i rozważaniom. Wyraził również pogląd zbieżny ze stanowiskiem kasatora, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale tylko wówczas, gdy istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Natomiast co do zasady organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W tym kontekście całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, albowiem – jak wykazano wyżej – wykładnia ta, wbrew wątpliwościom kasatora - pozostawała w zgodzie z przytoczonym w skardze kasacyjnej orzecznictwem TSUE, uwzględniała je w pełnym zakresie, a przede wszystkim była zbieżna z rozumieniem owych przepisów zaprezentowanym przez pełnomocnika skarżącej spółki w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Z tych również powodów nie mógł zostać uwzględniony wniosek z dnia 14 sierpnia 2019 r. o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również dlatego, że orzecznictwo Trybunału w kwestii dobrej wiary i należytej staranności jest niezwykle bogate, zaś skarżąca spółka w jego trybie domaga się w istocie potwierdzenia przez TSUE, że w wykreowanym przez siebie stanie faktycznym, który uznaje za prawidłowy, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem powyższe nie mieści się w kompetencji Trybunału, który nie jest sądem faktów, ale sądem prawa. W związku z tym stwierdzić należy, że cały spór w sprawie co do zasady dotyczy jedynie prawidłowości zastosowania wskazanych wyżej przepisów do ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który autor skargi kasacyjnej uznaje za błędny. Na marginesie trzeba odnotować, że nieuzasadnione jest oczekiwanie kasatora, by to Sąd ustalał stan faktyczny (na co wskazują sformułowania skargi kasacyjnej typu: "WSA w Warszawie wadliwie ustalił stan faktyczny będący podstawą orzekania"). Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją podatkową, w jego kompetencjach mieści się natomiast wyłącznie ocena legalności zaskarżonej decyzji, a w jej ramach ocena prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego. Zresztą część argumentacji podniesionej w ramach zarzutu wadliwej wykładni odnosi się do kwestii ustaleń faktycznych i ich prawidłowej oceny, a nie do właściwego rozumienia podstawy materialnoprawnej zastosowanej w sprawie. Spółka wprawdzie podnosi, że nieprawidłowo ustalono, iż zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy paliwa, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez kontrahentów, ale brak jest w tym zakresie jakichkolwiek rozważań. Tymczasem w sprawie, jak kilkakrotnie podkreślał Sąd I instancji, nie było kwestionowane to, że paliwo rzeczywiście było przedmiotem obrotu, ale że faktury wystawione przez kontrahentów podatnika nie były rzetelne pod względem podmiotowym. Towar ów niewątpliwie istniał, jednakże jego dostawcami nie mogły być podmioty figurujące na spornych fakturach, albowiem faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, wprowadzając do obrotu i tym samym próbując zalegalizować paliwo z nielegalnego źródła. Reasumując, jak stwierdził Sąd I instancji, skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. Tych okoliczności skarżąca spółka nie zwalcza stosowną argumentacją. Analiza jej twierdzeń sprowadza się natomiast do tego, że nie miała ona obowiązku dodatkowej (poza pozyskaniem faktur, zgromadzeniem dokumentów rejestrowych kontrahentów, czy dokumentów związanych z przebiegiem transakcji w postaci dowodów zapłaty, dokumentów magazynowych, listów przewozowych CMR itp.) weryfikacji kontrahentów, bowiem nie wystąpiły takie okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenie spółki, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Tymczasem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się precyzyjnie na szereg obiektywnych oznak, które nakazywały nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, mimo że legitymował się on odpowiednią dokumentacją rejestrową i koncesyjną, a które są albo bagatelizowane, albo pomijane w skardze kasacyjnej. Akcentuje się zatem zasadnie duże doświadczenie skarżącej na rynku obrotu paliw płynnych i związaną z tym powinność posiadania w 2012 i 2013 r. wiedzy o zainfekowaniu przedmiotowej branży oszustwami podatkowymi. O tym, że spółka miała świadomość ryzykowności tej branży świadczy przecież fakt, iż już w 2011 r., a więc na długo przed otrzymaniem spornych faktur, wprowadziła wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów. W takiej sytuacji, jak prawidłowo argumentuje Sąd I instancji, taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu paliwem szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, a także z uwagi na zakres i wartość realizowanych transakcji, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. A tymczasem rozwiązania wskazane w procedurach wewnętrznych ograniczały się zasadniczo do formalnej weryfikacji dostawców spółki i sprowadzały do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Generalnie spółka zbyt dużą wagę przywiązuje do zgromadzonych przez siebie dokumentów rejestrowych kontrahentów, czy posiadanych przez nie koncesji na obrót paliwem, zwłaszcza w sytuacji, gdy – o czym była mowa wyżej - konkretne okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy mogły budzić podejrzenie co do rzetelności wystawców spornych faktur. Tymczasem, jak ustaliły organy, a ustalenie to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, kontrahenci spółki, mimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, w rzeczywistości nie wykonywali działalności gospodarczej. Sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, posiadającym stosowne zezwolenia i koncesje, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". Również pozostałe przytoczone przez Sąd I instancji okoliczności, jak choćby podjęcie współpracy ze stosunkowo krótko funkcjonującym na rynku podmiotem, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym, oferującym hurtowe ilości paliwa w atrakcyjnej cenie, w której zawarty był koszt dostawy, dyktującym bardzo krótkie terminy płatności (od 0 do 3 dni) oraz inne miejsce odbioru zamówionego paliwa niż siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wystawcy, wymagały pogłębionej refleksji w kontekście wiedzy o oszustwach podatkowych w tej branży, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności. Przedstawiciele skarżącej spółki nie mieli żadnego kontaktu personalnego z osobami zarządzającym firmami, a tymczasem okazywało się niejednokrotnie, że prezesami zarządów są bardzo młode osoby, nawet nastoletnie, bez żadnej znajomości branży i przyznające, iż działalny wyłącznie pod dyktando osób trzecich, nie wykonując w spółkach realnych czynności. Nie byli w siedzibach dostawców paliwa, co pozwoliłoby na zweryfikowanie zasobów technicznych i kadrowych kontrahentów, nie interesowali się źródłem pochodzenia towaru wrażliwego, nie potrafili wskazać osób odpowiedzialnych za nawiązanie kontaktów handlowych, ani osób je reprezentujących (poza M. i T. e-maile z pozostałych firm nie zawierały nawet danych dotyczących osoby wysyłającej wiadomość w imieniu dostawcy). Należy nadto przyznać rację Sądowi I instancji, że o nieskuteczności lub niestosowaniu procedur weryfikacyjnych kontrahentów dowodzi też ekspresowość pierwszej dostawy, co miało miejsce dwa dni po otrzymaniu oferty handlowej od O. sp. z o.o. i bez zawarcia pisemnej umowy. Z zeznań pracownika skarżącej J. Z. z dnia 11 maja 2016 r. wynika zaś, że cały proces weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem transakcji może trwać od jednego do 3-4 tygodni. Zasadnie zwrócono też uwagę na fakt braku analizy dokumentów CMR przez spółkę w kontekście pojawiającego się w nich kolejnego podmiotu pośredniczącego. W tym kontekście za prawidłowe Sąd kasacyjny uznał stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę wykazały się sporą dozą lekkomyślności i niefrasobliwości realizując transakcje, których okoliczności i przebieg powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Nie jest przy tym prawdą, że Sąd I instancji zbiorowo ocenił transakcje spółki ze wszystkimi kontrahentami. Lektura wzorcowego wręcz uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, iż WSA w Warszawie dokonał stosownej indywidualizacji w tym zakresie odnosząc się do poszczególnych dostawców spornych faktur. Tym samym jako niezasadny jawi się zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, abstrahując od faktu, że przepisy te nie mogą służyć podważaniu przyjętej przez Sąd metody oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd I instancji przeprowadził powyższą ocenę biorąc pod uwagę prawidłowe kryterium legalności, a fakt, iż jej wynik nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej nie świadczy o jej wadliwości. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z zeznań świadków należy podkreślić, że brak jest w skardze kasacyjnej wykazania jaką rolę osoby te pełniły w spółce i jaką w związku z tym wiedzę mogły posiadać w zakresie tematyki związanej z dochowaniem dobrej wiary i należytej staranności. Pomimo obszernych wywodów o charakterze teoretycznym, brak jest odniesienia się do konkretów, co czyni ów zarzut mało czytelnym. Natomiast kwestia odmowy zrealizowania wniosków dowodowych strony została drobiazgowo i wyczerpująco omówiona i oceniona przez Sąd I instancji, jednakże do twierdzeń zawartych w tej materii w zaskarżonym wyroku kasator w żadnym miejscu swoich wywodów się nie ustosunkowuje, w istocie więc nie wiadomo jaki błąd logiczny popełnił ów Sąd uznając, że odmowa taka nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Końcowo ocenić należy, że całość w istocie dość ogólnikowej argumentacji skarżącej spółki stanowi wyłącznie nie popartą konkretnymi dowodami polemikę z prawidłowymi i spójnymi wywodami organu i Sądu I instancji. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć bowiem należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).