I FSK 420/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1951/12 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1951/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku skargi R. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że od stycznia 2006 r. do października 2007 r. R. M. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, dokumentując niektóre spośród świadczonych usług tłumaczenia, maszynopisania i wymiany szyb samochodowych, fakturami VAT. Nie prowadził jednak ewidencji sprzedaży i zakupu i nie składał deklaracji VAT-7. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucił organowi podatkowemu dokonanie przedwczesnych ustaleń, na podstawie materiału dowodowego, w którego posiadanie wszedł bezprawnie, że toczy się postępowanie prokuratorskie w związku z bezprawnymi działaniami Policji, bowiem organy podatkowe powinny wezwać Policję i Prokuraturę do przekazania stosownych dokumentów. Zdaniem skarżącego nie przesłuchano świadków: policjantów, prokuratorów, członków jego rodziny, a kwoty określone decyzją nie przystają do realiów gospodarczych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 2.3. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 30 września 2013 r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Podniósł w tym zakresie, że 12 grudnia 2011 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe w sprawie zaniechania składania deklaracji VAT- 7 za lata 2006 do 2007, to jest o czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj.: Dz.U. z 2013, poz. 186, ze zm., dalej powoływana również jako "k.k.s."). Organ wskazał jednocześnie, że pismami z 2 i 15 grudnia 2011 r. wezwano stronę do stawienia się w sprawie karnoskarbowej dotyczącej VAT za lata 2006-2007 w Urzędzie Skarbowym w P. w dniach, odpowiednio, 12 i 29 grudnia 2011 r. Pisma te skarżący odebrał 16 i 30 grudnia 2011 r., co oznacza, według organu, że przed upływem przedawnienia zobowiązań miał świadomość, że toczy się postępowanie karne w związku z jego zobowiązaniami w podatku od towarów i usług, które określono zaskarżoną decyzją. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę podatnika za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Kierowane bowiem do skarżącego wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w P. nie czyniły zadość wymogom wynikającym z wyroku TK. 3.2.1. Z wyroku tego wynika, że zasada zaufania obywatela do państwa wymaga, by przed upływem terminu przedawnienia został on poinformowany w sposób nie budzący wątpliwości o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu został w ten sposób zawieszony. Tylko bowiem tak przekazana informacja pozwoli podatnikowi na powzięcie wiadomości o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego konkretnych zobowiązań podatkowych. 3.2.2. Tymczasem w sprawie pierwsze z wezwań kierowanych do skarżącego nie mogło, w ocenie WSA, informować go wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, ponieważ pochodziło z 2 grudnia, a postępowanie wszczęto 12 grudnia, na ten też dzień wezwano skarżącego do stawienia się w Urzędzie Skarbowym, a wezwanie to skarżący otrzymał 16 grudnia, a zatem po upływie wyznaczonego mu terminu. Ponadto, według Sądu pierwszej instancji dowód doręczenia przedmiotowego wezwania był tak sporządzony, że nie pozwalał przyjąć jednoznacznie jakiego pisma dotyczy, nie wpisano w nim bowiem numeru pisma, wskazano jedynie, że dotyczy wezwania, nr KS z dnia 2 grudnia 2011 r. 3.2.3. Z kolei z drugiego wezwania nie wynikało, zdaniem WSA, z jakim zobowiązaniem podatkowym wiąże się przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej powoływana również jako "K.k.s."), o którym w nim mowa, a sposób wypełnienia dowodu doręczenia był taki, jak w poprzednim przypadku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K., zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") - naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego co stanowi następstwo wadliwego uznania o braku poinformowania podatnika o tej okoliczności, prowadzące w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że przed wydaniem decyzji nastąpiło przedawnienie objętych nią zobowiązań podatkowych; II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2016 r., zastępujący skarżącego radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, które nie zostały opłacone w całości ani w części. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 17 listopada 2016 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia w terminie 14 dni odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wraz z informacją kiedy doręczono skarżącemu wezwanie na przesłuchanie w dniu 12 grudnia 2011 r. 4.3.1. Pismem procesowym z 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył stosowne dokumenty. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie było sporne w rozpoznawanej sprawie to, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. i że zaskarżona decyzja została wydana już po upływie tego terminu (30 października 2012 r.). Dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, kluczowe było natomiast ustalenie, czy przed upływem terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.2. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. 5.2.1. W sentencji wyroku w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny przyjął, że do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego orzeczenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada przepisu dotyczy jedynie braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl wyroku Trybunału, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie o tym fakcie poinformowany przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.3. Odnotować trzeba, że w powołanym wyżej wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Trybunał stwierdził, że zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. miała charakter zawężający. Przesądzono w niej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeśli zatem podatnik (tu skarżący) nie wiedział o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to brak wiedzy o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Jak bowiem wynika z wyroku Trybunału zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak podkreślił Trybunał istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie. 5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, jako niewadliwe ocenić należy przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2006 r. 5.4.1. O ile rację ma autor skargi kasacyjnej, że na podstawie postanowienia z 12 grudnia 20011 wszczęto w sprawie postępowanie karnoskarbowe, to jednak skarżący nie został o tym skutecznie zawiadomiony. Kierowane do skarżącego wezwania z 2 oraz 15 grudnia 2011 r. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w P. w charakterze podejrzanego w dniu 12 grudnia 2011 r. (wezwanie z 2 grudnia 2011 r.) oraz w dniu 29 grudnia 2011 r. (wezwanie z 15 grudnia 2011 r.) byłyby "wystarczające do ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia", gdyby skutecznie doręczono je skarżącemu przed dniem wyznaczonym do stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Wówczas bowiem skarżący miałby faktyczną możliwość powzięcia informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jednakże – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – pożądanego skutku, tj. zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie mogło odnieść wezwanie skarżącego z 2 grudnia 2011 r. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 grudnia 2011 r., skoro w tej dacie, tj. 2 grudnia 2011 r. nie toczyło się jeszcze postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a skarżący nie mógł zapoznać się z treścią postanowienia, gdyż wezwanie doręczono mu dopiero 16 grudnia 2011 r. Takiego skutku nie mogło odnieść także kolejne wezwanie na dzień 29 grudnia 2011 r., skoro doręczono je skarżącemu w dniu następnym, tj. 30 grudnia 2011 r. 5.4.2. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zatem było przyjąć, że skarżący przed upływem terminu przedawniania objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, uzyskał wiedzę o okoliczności, która jest przesłanką do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący posiadał bowiem wówczas tylko ogólną wiedzę, że został wezwany do Urzędu Skarbowego w P. w charakterze podejrzanego, nie posiadał natomiast wiedzy, że wezwanie dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. "Poinformowania" skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążących się z niewykonaniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można domniemywać, lecz musi ono wynikać z czynności organu podatkowego. Czynnością taką mogło być między innymi skuteczne wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego w postępowaniu, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiążących się z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego. Ponieważ wezwania takie, doręczone już po upływie dnia wyznaczonego przez Urząd Skarbowy do stawienia się, nie mogły być ocenione jako skuteczne, to tym samym nie doszło do skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. 5.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrzył wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy albo sąd w składzie jednego sędziego. Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw lub zażalenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).