I FSK 417/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 287/21 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 287/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2020 r. o nr [...] w zaskarżonej części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. Sąd I instancji, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, stanął na stanowisku, że dla ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) niezbędne jest skuteczne doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c tej ustawy. W przypadku niedoręczenia przedmiotowego zawiadomienia nie ziści się materialnoprawny skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie ulegnie zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, skoro zawiadomienie z dnia 30 listopada 2016 r. o zwieszeniu z dniem 9 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m. inn. za grudzień 2011 r., wystosowane do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zostało skutecznie doręczone (przesyłkę listową zawierającą owo zawiadomienie odebrała bowiem M. M., która nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego), to nie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. WSA w Warszawie tym samym uznał za błędny pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 15 października 2013 r., mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczającym jest, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 r., podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym (co w realiach niniejszej sprawy miało miejsce w dniu 18 maja 2017 r.). Sąd I instancji wskazał, że stanowisko takie było aktualne do momentu wprowadzenia do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i dokonania zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Wówczas faktycznie w judykaturze przyjmowano w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko przestało być aktualne i obecnie, z uwagi na brzmienie art. 70c Ordynacji podatkowej, obowiązek informacyjny w powyższym zakresie został ściśle sformalizowany. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu, powołując się na podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że z uwagi na wadliwość doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dochodzi nawet wtedy, gdy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia podatnikowi zostanie ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika i powiadomienia go o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, doprowadzając do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także wtedy, gdy przy doręczaniu zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wystąpiły nieprawidłowości. W konsekwencji tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, natomiast w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r. pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Z kolei pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zgłosił się do udziału w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu strony przeciwnej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego (w tym zakresie pełnomocnik organu jedynie omyłkowo wskazał na naruszenie przepisów postępowania). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym jedynym zarzutem rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy w stanie prawnym po dniu 15 października 2013 r. i obowiązującym w niniejszej sprawie, dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy, przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym w sytuacji, gdy zawiadomienie wystosowane do niego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie zostało skutecznie doręczone. W ocenie orzekającego Sądu kasacyjnego słusznie w tym zakresie WSA w Warszawie odwołał się do uzasadnienia uchwały z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA dokonał szczegółowej wykładni ww. przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wskazał mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) do dnia 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym, a do tego sprowadzała się argumentacja organu podatkowego. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c cyt. ustawy. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Mając na względzie powyższe tezy, z którymi skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się utożsamia, wskazać należy, że nie chodzi zatem o sam fakt uzyskania przez podatnika informacji na temat toczącego się postępowania karnego skarbowego, ale również o to, jakie skutki, jakie konsekwencje na gruncie prawa podatkowego rodzi wszczęcie takiego postępowania. Tę wiedzę daje natomiast podatnikowi wyłącznie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Prawidłowo w tym zakresie wywodzi Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazując w swoim piśmie z dnia 25 kwietnia 2022 r., że obowiązek pisemnego powiadomienia podatnika (lub jego pełnomocnika, jeśli taki został ustanowiony w postępowaniu), przed upływem terminu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie może zostać zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (tu: czynność przedstawienia zarzutów podatnikowi). Podatnik bowiem powinien mieć wiedzę nie tylko o tym, że postępowanie karne skarbowe się toczy, ale także o tym, jaki jest konkretny skutek w sferze prawa podatkowego. Konieczne jest zatem jednoznaczne i w ściśle określonej formie powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że podatnikowi nie doręczono skutecznie przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, dlatego zasadna była ocena Sądu I instancji, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie nieregulowania przez skarżącego zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym skarżący nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.