I FSK 414/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1112/22 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.235.2022.3.ICZ UNP: 1700030 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w T. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1112/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę spółki T. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 11 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem sądu wykonywanie przez spółkę działań w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i sportu zleconych przez Miasto T. (jedynego udziałowca spółki, dalej "miasto") na podstawie tzw. umowy wykonawczej nie stanowi w relacji spółka-miasto świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów (pomiędzy spółką a miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, odbiorcą końcowym realizowanych przez spółkę usług nie jest miasto, a odbiorcy zewnętrzni). Wypłacana spółce przez miasto rekompensata nie jest zatem bezpośrednio związana z wykonywanymi przez spółkę usługami w tym zakresie. Rekompensata wypłacana jest spółce wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań powierzonych przez miasto na podstawie umowy wykonawczej (w sytuacji poniesienia przez nią straty finansowej), nie zaś w związku z podjęciem się przez spółkę realizacji tego rodzaju zadań. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wypłacane spółce przez miasto w formie zaliczkowej świadczenie pieniężne — rekompensata powiększona o kwotę rozsądnego zysku, w sytuacji straty finansowej związanej z realizacją umowy wykonawczej z miastem, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w ocenie sądu rekompensata wypłacana jest spółce wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań powierzonych przez miasto na podstawie umowy wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez spółkę realizacji tego rodzaju zadań; 2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że świadczenie pieniężne — rekompensata powiększona o kwotę rozsądnego zysku — które spółka otrzymuje od miasta na podstawie umowy wykonawczej, nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wpływa bezpośrednio na ceny usług oferowanych przez spółkę na rzecz odbiorców, lecz służy głównie pokryciu straty z tytułu wykonywania zadań publicznych; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd nie odniósł się do kwestii, że spółka posiada status podatnika VAT i w związku z tym wszystkie czynności związane z realizacją umowy wykonawczej z miastem wykonuje jako odrębny podmiot prawa, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne, niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania trudne do zastosowania. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, zaprezentowanego konsekwentnie również w skardze kasacyjnej. Należy przy tym odnotować, że sporna w sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 20 listopada 2024 r. I FSK 1881/22; z 29 listopada 2024 r. I FSK 1141/22 oraz 21 sierpnia 2025 r., I FSK 1092/22 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wprawdzie orzeczenia te dotyczyły rekompensaty związanej z transportem zbiorowym. Tym niemniej problematyka występująca w niniejszej sprawie jest zbliżona. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację zawartą we wspomnianych wyrokach. Stanowi ona przejaw ugruntowanego kierunku orzeczniczego w zakresie wykładni przepisów art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00, C-353/00 (zob. wyroki NSA z: 17 stycznia 2023 r., I FSK 780/19; 28 marca 2023 r., I FSK 974/22 oraz z: 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16; 15 października 2020 r., I FSK 706/18; 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; 15 czerwca 2021 r., I FSK 1629/19; 21 czerwca 2021 r., I FSK 1598/19; 22 czerwca 2021 r., I FSK 813/20, oraz z 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wynik tej wykładni pozwalają na przyjęcie kilku tez. Po pierwsze, kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. Po drugie, rekompensaty za świadczone usługi nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy usługi o charakterze użyteczności publicznej. 4.3. Na tle kwestii dotyczących opodatkowania VAT rekompensaty, wypłacanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w kontekście włączenia jej do podstawy opodatkowania VAT wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2025 r. w sprawie o sygn. C-615/23, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A. (ECLI:EU:C:2025:320). Wskazał, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia "subwencji bezpośrednio związanych z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. Dodatkowo TSUE wyjaśnił, że w wyroku z 27 marca 2014 r., Le Rayon d'Or, C-151/13 istniał bezpośredni związek między świadczeniami z tytułu opieki zdrowotnej na rzecz pensjonariuszy zakładu opiekuńczo-leczniczego dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku a świadczeniem finansowym wypłacanym w zamian temu zakładowi, ustalonym w zależności od uzyskanej opieki i liczby zainteresowanych pensjonariuszy. W rozpoznawanej sprawie natomiast z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi. Dlatego art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. 4.4. Podzielając stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzecznictwie oraz kierując się tezami wyroku TSUE w sprawie C-615/23 należało stwierdzić, że ocena prawna sądu pierwszej instancji nie została w skardze kasacyjnej podważona przez organ interpretacyjny. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że otrzymuje ona rekompensatę w oparciu o Umowę Wykonawczą. Na podstawie tej umowy wykonuje zadanie własne gminy w zakresie administrowania stadionem miejskim. Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę powiększoną o kwotę rozsądnego zysku, mającą na celu pokrycie straty finansowej spółki związaną z realizacją zadań powierzonych. Rekompensata ta nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów działalności gospodarczej powierzonej do wykonania, stanowiącej statutowe zadanie spółki i będące także jednym z zadań własnych gminy. 4.5. W realiach faktycznych sprawy należało uznać, że rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez spółkę. Celem tej rekompensaty jest działalność spółki. Rekompensata nie wpływa zatem bezpośrednio na cenę usługi. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji prawidłowo sąd pierwszej instancji, wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, uchylił interpretację indywidualną. Niezasadny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.6. Konsekwencją akceptacji stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT był brak podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymywana przez spółkę rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. 4.7. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na ocenę prawną wyrażoną w wyroku. Brak natomiast akceptacji przez stronę skarżącą sposobu rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia wyroku. Jednoznaczna i jasno określona wykładnia przepisów prawa materialnego sprawia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza także art. 153 p.p.s.a. 4.8 W konsekwencji, skoro podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Mirosław Surma Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki