I FSK 414/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 778/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 778/14. Sąd ten, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy D. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - w 2004 r. rozpoczęła inwestycję w postaci budowy sali sportowo-widowiskowej, finansowanej ze środków własnych oraz dofinansowania z FiRKF; - poniosła koszty budowy i wyposażenia sali; - dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tego tytułu; - ponosi również bieżące wydatki na funkcjonowanie sali (utrzymanie czystości, media, remonty, konserwacje), także nie odliczając podatku naliczonego z tym związanego; - inwestycja została ukończona w 2010 r., a w roku następnym oddana do użytku; - według pierwotnych założeń sala miała być wykorzystywana nieodpłatnie tylko do prowadzenia zajęć w-f dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych placówkach oświatowych, jednak jeszcze przed oddaniem sali do użytkowania podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia przez rozszerzenie go także na odpłatne udostępnianie sali (najem) na rzecz osób trzecich; - salą administruje gimnazjum, będące gminną jednostką budżetową, a umowy najmu zawiera jego dyrektor umocowany przez Wójta Gminy; - dotychczas najmu nie traktowano jako czynności opodatkowanej i nie wystawiano faktur VAT; - rozważana jest zmiana tego stanu przez wprowadzenie stosownych korekt po stronie podatku należnego i naliczonego; - biorąc pod uwagę, iż usługi najmu świadczyła Gmina i to ona jest podatnikiem (a nie gimnazjum), planowane jest naliczenie podatku należnego metodą "w stu" i wykazanie go w rejestrach oraz deklaracjach Gminy, odliczenie podatku naliczonego związanego z budową i wyposażeniem sali oraz od zakupów z tytułu funkcjonowania sali; - nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części podatek naliczony (dotyczący budowy, wyposażenia i funkcjonowania) związany jest z czynnościami najmu sali, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT (realizacją zadań własnych). 2.2. W świetle powyższego Gmina zapytała: 1) czy w związku z opisaną zmianą przeznaczenia sali ma prawo dokonać, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, jednorazowej korekty całego podatku naliczonego od zakupów na zrealizowanie inwestycji? 2) czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem sali oraz jego zwrotu? Na postawione pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej. 2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przyjął, że: - Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT; - tym samym to nie Gmina, lecz jednostka budżetowa powinna rozliczać podatek należny od świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu nabyć i nie zmienia tego uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; - zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji, w sytuacji nieodpłatnego przekazania sali w administrowanie szkole, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny; - służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; - czynnościami opodatkowanymi po stronie Gminy, nie są/nie będą również czynności wykonywane przez szkołę, polegające na odpłatnym udostępnianiu sali, gdyż ewentualne obroty z najmu osiąga jedynie szkoła jako jednostka budżetowa; - Gmina nie może/nie będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego, ponieważ sala nigdy nie była wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych; - nie ma/nie będzie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów na funkcjonowanie i utrzymanie sali, ani jego zwrotu, gdyż powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Gmina w skardze zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez uznanie, że gminna jednostka budżetowa (Gimnazjum w D.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT; 2) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 8 w związku z ust. 1-7 u.p.t.u. przez odmowę przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, która została przekazana gminnej jednostce budżetowej i jest przez nią wykorzystywana do czynności opodatkowanych (w trybie jednorazowej korekty) oraz z tytułu zakupów odnoszących się do funkcjonowania i utrzymania sali; 3) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie wyroków sądów administracyjnych; 4) art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez nie ustosunkowanie się do argumentacji Gminy oraz nie wyjaśnienie, dlaczego jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, mimo, że znajduje oparcie w powołanej wyżej uchwale NSA. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - z art. 269 § 1 P.p.s.a. płynie wniosek, iż skład orzekający sądu, który podziela treść uchwały, jest nią związany, co w rozpoznanej sprawie przełożyło się na negatywną ocenę stanowiska przyjętego przez organ; - uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, przesądziła, iż gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT; - w świetle zatem okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało przyjąć, że działalność gospodarcza gminnej jednostki budżetowej jest działalnością samej Gminy, co oznaczało, że ta ostatnia we wskazanym zakresie występuje w charakterze podatnika podatku VAT; - podatek wynikający z opisanych wyżej czynności powinna rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący opisane czynności opodatkowane; - organ dokonał zatem wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uznając, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji VAT-7; - organ podatkowy w ponownym postępowaniu powinien uwzględnić wykładnię wskazaną przez Sąd i rozważyć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem sali. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sali oraz bieżące jej funkcjonowanie, jak również prawo do korekty deklaracji VAT-7. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 5.4. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów odstąpił od podważania oceny Sądu pierwszej instancji, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT, lecz jest nim Gmina. W pozostałym zakresie podtrzymał argumentację skargi kasacyjnej, w tym co do braku prawa do odliczenia. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego. 6.3. Uwzględniając słuszne stanowisko pełnomocnika organu wyrażone na rozprawie, co do częściowego odstąpienia od motywów skargi kasacyjnej w kwestii statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej, oceniając zarzuty z tej sfery prawa materialnego należało jedynie dodać, że skuteczne oponowanie wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, wymagałoby zasadniczo podważenia płynącego pośrednio z art. 269 § 1 P.p.s.a. związania uchwałą Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Wobec Sądu pierwszej instancji konieczne byłoby więc zbudowanie także odpowiedniego zarzutu skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie, czego w ogóle nie uczyniono. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie dostrzegając sam z siebie podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w przywołanej uchwale, nota bene mającego także potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C - 276/14, nie mógłby i tak uwzględnić zapatrywania do niej przeciwnego, proponowanego pierwotnie w skardze kasacyjnej a trafnie zaniechanego już na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 6.4. Przyjmując już zatem za niesporną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., wedle której podatnikiem na gruncie podatku VAT nie mogła być gminna jednostka budżetowa (gimnazjum), lecz wyłącznie Gmina, stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji nie można było odmówić racji. Po pierwsze, w odniesieniu do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogła ostać się interpretacja indywidualna, która zasadzała się na wadliwym założeniu. Przyjęcie bowiem przez organ koncepcji o posiadaniu odrębnych statusów podatkowych przez Gminę oraz jej jednostkę budżetową (gimnazjum), spowodowało, że wyłącznie z tej - jak się już okazało nieprawidłowej - perspektywy ocenił on problemy podatkowe wyrażone przez Gminę. Po drugie, odmiennie niż sugerowano to w zapatrywaniach przedstawionych w skardze kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie przesądził, jakiej ostatecznie treści ma zostać wydana interpretacja indywidualna (zwłaszcza jak będzie kształtować się ocena prawa do odliczenia). Zasadniczy trzon jego argumentacji sprowadzał się do wykazania, że tylko Gmina jest podatnikiem a nie gimnazjum jako gminna jednostka budżetowa, co odmiennie i nieprawidłowo przyjął organ dokonując oceny stanowiska wyrażonego przez Gminę. Po trzecie, w takiej wyłącznie perspektywie należało odczytać zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, co do stwierdzonego naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji VAT-7. Oznaczało ono, że w ten sposób Sąd zanegował stanowisko organu pozbawiające Gminę prawa do odliczenia i korekty z powołaniem się wyłącznie na kwalifikację statusów podatkowych Gminy oraz jej jednostki budżetowej, nieprawidłowo przypisując tej ostatniej działania w charakterze podatnika podatku VAT i tak traktując relacje między tymi podmiotami. I wreszcie po czwarte, powyższe potwierdzają wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd pierwszej instancji. Wynika z nich jednoznacznie, że dopiero po przyjęciu przez organ, iż w stosunku do stanu opisanego we wniosku to Gmina jest podatnikiem podatku VAT, a jej relacje z gimnazjum oraz w ramach gimnazjum nie są działaniami zewnętrznymi i to plasowanymi w sferze obrotu między dwoma różnymi podatnikami, konieczne będzie rozważenie, jakie zakresy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych oraz wykazujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem sali, będą przysługiwać Gminie. 6.5. Wobec powyższego pozbawiony racji był zarzut skargi kasacyjnej, w części, którą podtrzymano na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ odczytał bowiem motywy zaskarżonego wyroku w sposób nazbyt uproszczony i dosłowny w zakresie pewnych tylko jego fragmentów, do czego - jak już wyjaśniono - nie było dostatecznych podstaw. 6.6. W uzupełnieniu wspomnieć też można było, że również na tle statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył organ przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny była reprezentowana przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji i złożył wniosek o zasądzenie kosztów według norm przepisanych; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c wymienionego rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł), obejmującą wyłącznie koszt zastępstwa procesowego.