I FSK 412/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 936/24 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2024 r. nr 1401-IOA.4033.247.2023.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2024 r. nr 1401-IOA.4033.247.2023.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1.037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 17 listopada 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1.2. W ocenie organu odwoławczego okoliczności uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Wątpliwości organu wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy O. sp. z o.o. z siedzibą w G. a jej kontrahentami. Organ podniósł, że w trakcie kontroli podatkowych stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Tak więc obecnie prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowych. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku VAT. 1.3. Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że 23 listopada 2020 r. do organu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku w wysokości 140 000 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do 22 stycznia 2021 r. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności badających zasadność zwrotu podatku VAT, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, postanowieniem z 18 stycznia 2021 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 30 lipca 2021 r. Strona nie wniosła zażalenia. 1.4. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 1 marca 2021 r. NUS, w dniu 10 marca 2021 r., wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie m.in. stwierdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 do października 2020 r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem z 31 sierpnia 2022 r. Protokół doręczono 31 sierpnia 2022 r. 1.5. W toku prowadzonej kontroli podatkowej NUS przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego postanowieniami w następujących datach: - z 6 lipca 2021 r. (doręczonym 6 lipca 2021 r.), do 31 grudnia 2021 r. Strona nie wniosła zażalenia; - z 30 listopada 2021 r. (doręczonym 3 grudnia 2021 r.), do 31 maja 2022 r. Strona nie wniosła zażalenia; - z 4 maja 2022 r. (doręczonym 4 maja 2022 r.), do 30 września 2022 r. Strona nie wniosła zażalenia; - z 29 sierpnia 2022 r. (doręczonym 30 sierpnia 2022 r.), do 30 grudnia 2022 r.; Strona nie wniosła zażalenia. 1.6. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 22 grudnia 2022 r., doręczonym 23 grudnia 2022 r., zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 r. do października 2020 r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2020 r. postanowieniami: - z 22 grudnia 2022 r. (doręczonym 23 grudnia 2022 r.), do 17 marca 2023 r. Strona nie wniosła zażalenia; - z 14 marca 2023 r. (doręczonym 16 marca 2023 r.), do 17 maja 2023 r. Strona nie wniosła zażalenia; - z 25 kwietnia 2023 r. (doręczonym 26 kwietnia 2023 r.), do 17 lipca 2023 r. Strona nie wniosła zażalenia; - z 27 czerwca 2023 r. (doręczonym 3 lipca 2023 r.), do 18 września 2023 r. Strona nie wniosła zażalenia; - z 17 sierpnia 2023 r. (doręczonym 18 sierpnia 2023 r.), do 18 grudnia 2023 r. Strona nie wniosła zażalenia. 1.7. Postanowieniem z 17 listopada 2023 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do 18 marca 2024 r. Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS, zaskarżonym postanowieniem z 12 lutego 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie z 17 listopada 2023 r. 1.8. DIAS podniósł, że w sprawie dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte przez Naczelnika czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu, oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z przeprowadzoną u Strony kontrolą podatkową, a następnie prowadzonym postępowaniem podatkowym. Podkreślił, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że Naczelnik, mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, nagle dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. 2. Skarga do sądu administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej także: O.p.), poprzez nieuzasadnione, kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 25 września 2024 r., III SA/Wa 936/24, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji przyznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie zaprezentował precyzyjnie podstaw dowodowych, jakie uprawniały do postawienia wstępnej tezy co do potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Gdyby tak zredagowane uzasadnienie miało być jedynym wyznacznikiem takiej potrzeby, skarga okazałaby się zasadna. Niemniej Sąd pierwszej instancji ocenił, że protokół kontroli jest Skarżącej znany, zaprezentowano w nim dowody, jakie wskazują (na razie wstępnie) na udział Spółki w opisanym procederze, toteż zbędne byłoby ponowne, szczegółowe przedstawianie wszystkich dowodów, jakie wskazują na zaprezentowane w postanowieniu wnioski. 3.3. W ocenie Sądu uzasadnione jest oczekiwanie, że postępowania kontrolne prowadzone wobec kontrahentów Spółki zakończą się takimi ustaleniami, które wpływać będą na ocenę zasadności żądania Skarżącej zwrotu podatku za październik 2020 r., jak również wskażą na dalsze czynności dowodowe, jakie powinny być podjęte dla oceny zasadności tego żądania. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nadal zachodzą istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a wątpliwości te mogą być rozwiane po przeprowadzeniu dalszych czynności procesowych, w tym czynności innych organów wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU są niezasadne. 3.5. Sąd zauważył, że w sprawie Spółki wydano już w sumie (zarówno w trakcie kontroli, jak i w postępowaniu podatkowym) 10 postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postanowienie obecnie zaskarżone utrzymuje w mocy jedenaste postanowienie Naczelnika. Z kilku miejsc skargi wynika tymczasem, że Skarżąca zgłasza pretensje nie tyle wobec wątpliwości Organów oraz ich zamierzeń procesowych, co wobec bezczynności i (lub) przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd przypomina zatem, że rozpoznając skargę na postanowienie prolongujące termin zwrotu podatku nie mógł oceniać, czy postępowanie podatkowe rzeczywiście prowadzone jest przewlekle (czy zaszła bezczynność). Spółce przysługują odrębne środki ochrony w razie takiej przewlekłości lub bezczynności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. O. spółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 grudnia 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2024 r., III SA/Wa 936/24. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i uznanie, iż zachodziły przesłanki do kolejnego (jedenastego) przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym, jak również przez uznanie, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikają dostateczne względy przemawiające za dopuszczalnością przedłużenia terminu zwrotu VAT, podczas gdy czynności, na których zakończenie oczekuje się, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, dotyczą transakcji przeprowadzonych w innych okresach rozliczeniowych oraz są prowadzone wobec podmiotów niebędących nawet bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, wobec czego wyniki takich postępowań pozostają bez związku ze sprawą Skarżącej i jako takie nie mogą stanowić podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu VAT, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierzetelną weryfikację prawidłowości oraz zasadności kolejnego (jedenastego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności świadczących o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT i jednocześnie uznaniu, iż takie podstawy zachodziły, podczas gdy twierdzenia Dyrektora lAS stanowią jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU, w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo naruszenia przez Naczelnika oraz Dyrektora lAS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i braku wykazania konkretnych, uzasadnionych i realnych czynności, których bieg lub potrzeba podjęcia uzasadniałaby realnie kolejne przedłużenie zwrotu VAT, gdyż za takie nie mogą zostać uznane czynności prowadzone wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej i w zakresie transakcji z innych okresów rozliczeniowych niż objętych wnioskiem o zwrot VAT. 4.3. Mając to na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 7.2. Mając na względzie konieczność ochrony systemu prawa podatkowego przed potencjalnymi naruszeniami lub nadużyciami, przepis ten wyposaża organy podatkowe w kompetencję weryfikacji zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu. Jego hipoteza ogranicza się do ziszczenia się konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego samo już powstanie ze strony organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 7.3. Przesłanka "konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" – jako niedookreślona semantycznie – rozpoznawana być musi z perspektywy okoliczności istniejących w chwili rozstrzygania w przedmiocie dopuszczalności zwrotu. To na podstawie posiadanych przez organ danych możliwe jest bowiem powzięcie wątpliwości co do zasadności żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu stanowi jednak wyjątek od wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio ustawy o PTU, terminu 60 dni na dokonanie przez organ zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta oznacza istnienie domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności i zgodności podejmowanych działań z wymogami wynikającymi z właściwych przepisów prawa podatkowego. Dlatego dopiero ziszczenie się okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, pozwala organowi na przedłużenie terminu na dokonanie żądanego przez podatnika zwrotu, tak by zgodnie z zasadami legalizmu i zaufania podatników wobec organów podatkowych (art. 120 w związku z art. 121 § 1 o.p.), dokonany na rzecz podatnika przez organ zwrot podatku, nie okazał się w świetle jednoznacznie ustalonego później stanu faktycznego, zwrotem nienależnym. Prawo do zwrotu podatku przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sytuacja, gdy wbrew złożonym przez podatnika deklaracji i oświadczeniu, kwota podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, w oczywisty sposób przesądza o niezasadności żądanego w ten sposób zwrotu. 7.4. Z jednej więc strony organ nie tyle co nie powinien dokonywać takiego zwrotu, ile zgodnie z przywołaną wyżej zasadą legalizmu, nie może tego uczynić, jeśli dysponuje danymi wskazującymi na wątpliwości co do jego zasadności. Z drugiej zaś, użyte w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU sformułowanie "może przedłużyć", odnoszące się do uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, cechuje się znaną prawu publicznemu konstrukcją uznania administracyjnego, w ramach którego organ rozstrzyga w danej materii w oparciu o przesłanki, które z natury swojej nie mają charakteru ścisłego (jednoznacznego). Powyższe okoliczności wymagają zrównoważania przez organ konkurujących z sobą racji przemawiających na rzecz takiego lub innego rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie organ nie ma więc, obowiązku, lecz uprawnienie przedłużenia terminu, z którego może, ale nie musi skorzystać, jeśli okoliczności sprawy, znane organowi na dzień rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu, wymagają dodatkowej weryfikacji. Zasadność dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych musi więc wynikać z okoliczności danej sprawy i odbiegać w tym względzie od typowych, standardowych, niewzbudzających wątpliwości tego rodzaju zwrotów, dokonywanych przez organ w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Dopiero więc powstanie takich wątpliwości, które w sposób przedmiotowo istotny wpływają na zasadność żądanego zwrotu podatku, stanowią wystarczającą i uzasadnioną podstawę dla przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku do czasu przeprowadzenia relewantnych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych (w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). 7.5. Podkreślenia wymaga jednak, że organ podatkowy, korzystając z uprawnienia do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika czy uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na potrzebę jego dodatkowej weryfikacji, o czym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, powinien należycie i w sposób wyczerpujący uzasadnić wydane w tym zakresie postanowienie, tak by nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ powinien w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 8.1. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zaskarżonym postanowieniem organ po raz jedenasty przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług skarżącej za październik 2020 r. 8.2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Wątpliwości organu wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Tak więc obecnie prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowych. W oparciu o powyższe ustalenia organ powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku VAT. Organ wyjaśnił, że dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte przez organ czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z przeprowadzoną u Strony kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym. Podkreślił, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ, mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, nagle dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. 8.3. Na niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując, że "do pewnego stopnia trafny jest zarzut skargi, iż Dyrektor nie zaprezentował precyzyjnie podstaw dowodowych, jakie uprawniały do postawienia wstępnej tezy co do potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Gdyby tak zredagowane uzasadnienie miało być jedynym wyznacznikiem takiej potrzeby, skarga okazałaby się zasadna.". Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że protokół kontroli jest Skarżącej znany, zaprezentowano w nim dowody, jakie wskazują (na razie wstępnie) na udział Spółki w opisanym procederze, toteż zbędne byłoby ponowne, szczegółowe przedstawianie wszystkich dowodów, jakie wskazują na zaprezentowane w postanowieniu wnioski. 8.4. Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że okoliczności wszczęcia kontroli podatkowej i jej zakończenia doręczeniem protokołu, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego nie mogą uzasadniać w zasadzie bezterminowego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Gdyby okoliczności te same w sobie stanowiły podstawę dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, to instytucja określona w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU byłaby zbędna. Przepis ten nakłada jednak na organ obowiązek należytego i wyczerpującego uzasadnienia wydanego postanowienia, tak by nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. 8.5. Należy zauważyć, co przyznaje także Sąd pierwszej instancji, że powołany w zaskarżonym postanowieniu kontrahent skarżącej – A.C. – odpowiedział na wezwanie organu z 22 czerwca 2023 r. Mimo tego od momentu uzyskania oczekiwanych wyjaśnień organ już czterokrotnie (postanowieniami z 17.11.2023 r., 16.02.2024 r., 22.06.2024 r. oraz 16.08.2024 r.) przedłużał termin zwrotu podatku. Ponadto wobec tego kontrahenta nie była prowadzona ani kontrola celno-skarbowa, ani postępowanie podatkowe za okres, którego dotyczy przedłużenie terminu zwrotu VAT skarżącej. Trafnie zauważył także Autor skargi kasacyjnej, że nie sposób dostrzec związek pomiędzy sytuacją skarżącej a niezakończoną kontrolą celno-skarbową podmiotu B. sp. z o.o. za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. Za niewystarczające uznać należy wyjaśnienie, że trudno przyjąć, że działalność skarżącej w tych wszystkich okresach rozliczeniowych odbywała się na innych zasadach. Także innego okresu niż objęty przedłużenie terminu zwrotu podatku dotyczy kontrola prowadzona wobec podmiotu P. Sp. z o.o. 8.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy raz jeszcze stwierdzić, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie, a organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Tymczasem akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku. Zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak w tej sprawie – gdy organ wydaje kilkanaście postanowień przedłużających termin zwrotu VAT za ten sam okres. W takich okolicznościach nie wystarczy odwołanie się do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU winno zawierać należyte uzasadnienie wyjaśniające istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. 9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając wniesione zażalenie, organ podda analizie zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r., a wynik tej analizy przedstawi w uzasadnieniu postanowienia, uwzględniając przedstawioną w tym zakresie ocenę prawną wynikającą z uzasadnienia niniejszego wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek