I FSK 412/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 593/18 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.30.2018/20/12 w przedmiocie przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika osoby prawnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 593/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: organ lub DIAS) z dnia 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika osoby prawnej uchylając zaskarżone postanowienie. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. Sp. z o.o. (dalej jako "spółka") Skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym spółki zgodnie z art. 138m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) do czasu ustanowienia przez sąd kuratora dla kontrolowanej. Skarżący działając jako tymczasowy pełnomocnik szczególny reprezentował J. Sp. z o.o. i uczestniczył w prowadzonym przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu postępowaniu kontrolnym wykonując następujące czynności: obiór korespondencji, złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodów, złożenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Postanowieniem z dnia 04.12.2017 r. sygn. akt GD VII Ns KRS 24650/17/531 Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział VII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla Spółki kuratora, który 2.01.2018 r. złożył odwołanie od decyzji. DIAS, powołując się na art. 138m § 1 oraz art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 794 – dalej w skrócie: "u.d.p.") oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153 – dalej jako: "rozporządzenie ") przyznał Skarżącemu wynagrodzenie w kwocie 240 zł. Organ przy tym wskazał, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego), a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Natomiast należność pieniężna w przedmiotowej sprawie to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego, która była przedmiotem odwołania złożonego nie przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a przez kuratora ustanowionego przez sąd. Dyrektor zwrócił uwagę, że w § 3 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca użył dwóch pojęć "wartość przedmiotu sprawy" i "przedmiot zaskarżenia". W rozpatrywanej sprawie w kontekście stosowania § 3 ust. 1 pkt g rozporządzenia należy uznać, że nie jest spełniony warunek kwotowy (pieniężny) dotyczący przedmiotu sprawy gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił przedmiot zaskarżenia. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że w dniu wydania postanowienia z dnia 10 stycznia 2018 r. o przyznaniu od Skarbu Państwa skarżącemu – wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym – wynagrodzenia istniał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce. Nie było zatem przeszkód, by stanowił on podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy. Istniała więc możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu. Co więcej w tej dacie, w obrocie prawnym pozostawała także decyzja wymiarowa doręczona pełnomocnikowi tymczasowemu w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za III kw. 2015 r. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 748/16, w którym stwierdzono, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez były już organ kontroli skarbowej może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu (działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sprowadzały się do przeglądania akt sprawy oraz odbioru pism). Uzasadnienie wyroku wskazuje, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania rozporządzenia jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów tego aktu normatywnego (np. w postaci § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia). Oznacza to, że liczył się z tym, że sprawy, w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i spraw "niepieniężnych". Wskazana w uzasadnieniu postanowienia argumentacja organu podatkowego sprowadza się do wykładni, zgodnie z którą art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia staje się przepisem zbędnym, bowiem wszystkie sprawy zaliczane są do kategorii "pozostałych spraw" objętych dyspozycją przepisu art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna z uwagi na zakaz wykładni per non est. WSA zauważył, że okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która zdaniem organów podatkowych jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy. Należy jednak zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przed wydaniem postanowienia ustalającego wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego została wydana decyzja wymiarowa, która pozwalała bezspornie określić wartość przedmiotu sporu. Okoliczność, ze odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez kuratora Spółki nie zmienia oceny, że sprawa, w której uczestniczył pełnomocnik tymczasowy dotyczyła należności pieniężnej. Formułując zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy Sąd wskazał, że organ podatkowy zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności organ winien przyjąć, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Ponadto w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowił protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, a także decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wydana wobec Spółki i doręczona pełnomocnikowi tymczasowemu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: 1) postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 138m § 1 oraz art. 138n § 3 O.p., art. 41b ust, 1 u.d.p., § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu dostrzeżenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, 2) postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego toku postępowania, 3) prawa materialnego - § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g), § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprawa nie może być zakwalifikowana do kategorii "pozostałych spraw". 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest spór co do ustalenia podstawy przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego działającego przed organem podatkowym. Bezsporne jest, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu należy się wynagrodzenie - ustalane zgodnie z art. 138n O.p. in fine – wedle stosowanych odpowiednio przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 Ustawy o doradztwie podatkowym. Nie budzi wątpliwości również, że do ustalania wynagrodzenia w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, dalej jako: rozporządzenie). Paragraf trzeci tego rozporządzenia wskazuje, że w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalane jest stosunkowo zależnie od wartości przedmiotu sprawy (wedle zaprezentowanych w tym paragrafie "widełek"), zaś w pozostałych sprawach ma ono stałą wysokość. 3.4. Organy administracji podatkowej w niniejszej sprawie wyrażają pogląd, że na etapie postępowania administracyjnego nie można mówić o wartości przedmiotu sprawy, albowiem przynajmniej do czasu wydania decyzji ostatecznej należność pieniężna, której dotyczy sprawa wciąż może ulec zmianie (chociażby na skutek postępowania przed organem drugiej instancji). WSA w Gdańsku zajął natomiast stanowisko, że odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna, zaś w rozpoznawanej sprawie nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia tej wartości przedmiotu sprawy stanowił protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, a także decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT doręczona jeszcze tymczasowemu pełnomocnikowi. 3.5. Wyeksponowane w niniejszej sprawie zagadnienie prawne stanowiło już kilkukrotnie przedmiot rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Warto w tym zakresie wskazać, na wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2502/18, gdzie stwierdzono, że "w związku z tym, że postępowanie, w którym Skarżący tymczasowo działał za Spółkę, zakończyło się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty VAT do zwrotu, należnością pieniężną, stanowiącą podstawę do ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu będzie suma wartości wynikających z wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji oraz wartości wynikających z zanegowanego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Dodatkowo zasługuje na przywołanie wyrok NSA z 16 lutego 2022 r. sygn. III FSK 293/21, w którym wyrażono pogląd, że "Nie ma znaczenia w tej sprawie, że w dacie ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego decyzja organu kontroli skarbowej była nieostateczna. Przepisy cyt. rozporządzenia nie warunkują możliwości ustalenia pełnomocnikowi wynagrodzenia, obliczonego według wartości przedmiotu sprawy, od istnienia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji)". Zarazem jednak w orzecznictwie wskazuje się, że pełnienie w trakcie kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez doradcę podatkowego nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 638/19; z 26 listopada 2021 r., I FSK 1078/18; z 2 października 2019 r., I FSK 1361/19). Wnioski płynące z wyżej przywołanych orzeczeń tutejszy Sąd podziela w pełnej rozciągłości, przyjmując je za własne. 3.6. Na tle przywołanego orzecznictwa, należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że odesłanie przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania rozporządzenia jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów tego aktu normatywnego prowadzi do wniosku, że liczono się z tym, że sprawy w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i "niepieniężnych". W szczególności taka wykładnia realizuję zasadę zakazu wykładni per non est. Jednakże WSA w zaprezentowanej przez siebie wykładni nie różnicuje ustaleń co do charakteru sprawy (pieniężnego lub nie) w zależności od etapu na którym znajduje się postępowania podatkowego sensu largo, co stoi w sprzeczności z wnioskami płynącymi z zaprezentowanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Sąd pierwszej instancji opowiada się za błędnym poglądem, że o "charakterze pieniężnym" sprawy można mówić jeszcze w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nawet pośrednio w trakcie kontroli podatkowej. Warto w tym zakresie wskazać na charakter kontroli podatkowej, który jest odmienny od postępowania podatkowego, ponieważ jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. Różny jest wszak cel postępowania podatkowego, którym jest m.in. określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości od celu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Może być też tak, że wskazana w protokole kontroli kwota uszczupleń należności podatkowych będzie znacznie odbiegać od kwoty określonej lub ustalonej w drodze decyzji podatkowej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji, zdaniem którego zawarte w protokole kontroli ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy skutkują wiedzą organu podatkowego w zakresie potencjalnych nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego, w związku z czym również na etapie kontroli podatkowej należy stwierdzić, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada należności pieniężnej, jest zbyt daleko idące i jako takie nie może zostać podtrzymane. Na etapie kontroli podatkowej (w tym także na także wydania protokołu kontroli podatkowej) nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych przez określenie zobowiązania podatkowego. Protokół kontroli podatkowej nie może stanowić samodzielnej podstawy do określenia wartości przedmiotu sprawy, zaś od organów nie można oczekiwać podejmowania próby szacowania przyszłej wartości sprawy jeszcze przed zakończeniem postępowania dowodowego i wydania decyzji wymiarowej. Przy czym również nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez DIAS w skardze kasacyjnej. "Ostateczność" decyzji wydanej w postępowaniu z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest warunkiem ustalenia temu pełnomocnikowi wynagrodzenia, o którym mowa art. 138n § 3 O.p., w oparciu o wartość przedmiotu sprawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na skutek odwołania wniesionego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, pozbawiałoby go możliwości uzyskania wynagrodzenia za pierwszą instancję, obliczonego według wartości przedmiotu sprawy na moment wniesienia odwołania. Nie byłoby to do pogodzenia z treścią art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia. Błędnie zatem autor skargi kasacyjnej twierdzi, że skoro w sprawie nie istniała jeszcze ostateczna decyzja administracyjna, to przedmiotem zaskarżenia nie mogła być należność pieniężna. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie staje na stanowisku, że prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów dotyczących trybu ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego powinna prowadzić do wniosku, że możliwe jest przyznanie tego wynagrodzenia w oparciu o kryterium wartości przedmiotu sprawy, rozumianego odpowiednio do etapu prowadzonego postępowania. Jednak momentem, od którego można mówić o konkretyzacji tej wartości w postępowaniu podatkowym jest wydanie, choćby nieostatecznej decyzji wymiarowej. W konsekwencji tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu występującemu w sprawie przed wydaniem decyzji należy przyznać wynagrodzenie według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zaś jeżeli ten pełnomocnik działa na etapie wydania decyzji w pierwszej instancji lub późniejszym, wynagrodzenie należy ustalić "stosunkowo" zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Relewantnym dla określenia podstawy przyznania wynagrodzenia jest więc etap postępowania na którym występuje tymczasowy pełnomocnik szczególny. Inne stanowisko w obliczu tego zagadnienia, uzależniające podstawę przyznania wynagrodzenia przykładowo od momentu wydania postanowienia w zakresie przyznania wynagrodzenia (niezależnie w której instancji) lub złożenia przez pełnomocnika wniosku o jego wypłatę stanowiłaby nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnej pełnomocników ubiegających się o zwrot kosztów. Przepisy nie statuują terminu, w jakim należy przyznać wynagrodzenie pełnomocnikowi tymczasowemu, jak również nie określają terminu na złożenie ewentualnego wniosku o przyznanie tego wynagrodzenia. Wobec tego, zdarzenia te mogłyby nastąpić – niezależnie od etapu na którym ów pełnomocnik występował – zarówno przed jak i po wydaniu decyzji wymiarowej. Zaś, mając na uwadze, że o wartości przedmiotu sprawy można mówić dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej, przyjęcie, iż relewantny dla podstawy wynagrodzenia jest czas rozstrzygania lub składania wniosku o rozstrzygnięcie o wynagrodzeniu w nieuprawniony sposób różnicowałoby podstawę przyznania wynagrodzenia. Dlatego też, przy uwzględnieniu podstawy określenia wynagrodzenia należy brać pod uwagę etap postępowania, na którym działał tymczasowy pełnomocnik szczególny, gdyż stanowi to obiektywne kryterium oceny charakteru sprawy (lub jej etapu) na potrzeby rozporządzenia. Do takiej konstatacji skłania również wykładania celowościowa rozporządzenia przez pryzmat wyodrębnianych w piśmiennictwie etapów postępowania podatkowego sensu largo. Pełnomocnik działający na etapie tzw. postępowania wyjaśniającego czy etapie ustalania obowiązku podatkowego (które poprzedza ustalenie zobowiązania podatkowego) przede wszystkim reprezentuje interesy podatnika w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Na tym etapie nie występuje jeszcze bezpośrednio skonkretyzowany co do wartości spór pomiędzy organem a podatnikiem, a działania pełnomocnika skupiają się przede wszystkim, na jego wkładzie w ustalaniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania ewentualnej przyszłej decyzji. Dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej pełnomocnik realizując interesy reprezentowanej strony podejmuje bezpośredni spór z organem podatkowym, któremu w oparciu o wydaną decyzję skonfrontowaną z pierwotnymi rozliczeniami podatnika można przypisać wartość stanowiącą surogat wartości przedmiotu zaskarżenia. Przy czym należy stanowczo podkreślić, że kwoty wskazane rozporządzeniu co do zasady mają charakter stawek minimalnych, zaprezentowana więc powyżej wykładnia nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez pełnomocnika przed organem wynagrodzenia (przede wszystkim za działanie na etapie przed wydaniem decyzji) wymiarowej w wyższej wysokości, w razie gdy okoliczności sprawy w tym nakład pracy pełnomocnika za tym przemawia. Z drugiej strony zaś, zgodnie z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ może kształtować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnik szczególnego poniżej poziomu stawek wskazanych w rozporządzeniu – w szczególności gdy nakład pracy pełnomocnika w toku występowania w sprawie miał znikomy charakter (por. K. Janczukowicz, Wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym, LEX/el. 2022 i przywołane tam orzecznictwo). 3.8. Reasumując powyższe, pomimo częściowej nieprawidłowości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. WSA prawidłowo ocenił, że stanowisko organów w zakresie niemożności zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi wadę uzasadniającą uchylenie zaskarżonego postanowienia, która to okoliczność stanowiła zasadniczą kwestię w zawisłej sprawie. 3.9. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, wobec okoliczności, że Skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w sprawie jeszcze na etapie wydania decyzji wymiarowej (która to zresztą została mu doręczona), nie sposób odmówić mu przyznania wynagrodzenia w oparciu o kryterium wartości przedmiotu sprawy. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty postawione w punktach 1. i 3. skargi kasacyjnej. 3.10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA