I FSK 410/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. s.c. A.K., H. K. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 723/14 w sprawie ze skargi I. s.c. A. K., H. K. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. s.c. A. K., H. K. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 723/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. s.c. A.K., H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Ze stanu przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił wydaną I. s.c. A. K., H. K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 listopada 2013 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie i w związku z tym uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od kwietnia do lipca 2008 r., w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca spółka w 2008 r. zajmowała się wykonawstwem robót budowlanych i bezpodstawnie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2008 r. i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres fakturę VAT nr 9/2008 z dnia 2 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 250 000,00 zł, podatek od towarów i usług 55 000,00 zł, wystawioną za ten okres na rzecz P. Sp. z o.o.. Ponadto w toku prowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej ustalił, że przy wykonywaniu usług budowlanych w 2008 r. strona korzystała z usług podwykonawców J. C., M. S. oraz M. P. oraz bezpodstawnie zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. faktury wystawione przez ww. podwykonawców, bezpodstawnie zawyżając podatek naliczony do odliczenia. W oparciu o art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., organy podatkowe uznały prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za ww. okresy za nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych przez ww. podwykonawców, bowiem powyższe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te osoby oraz faktury wystawionej przez stronę w kwietniu 2008 r. na rzecz P. sp. z o.o. albowiem w okresie od stycznia do maja 2008 r. prace w niej wskazane nie były wykonywane ani przez stronę ani przez jej podwykonawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2, a także art. 153 § 2 O.p, poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona, a w konsekwencji naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, jak również naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT", poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się kolejno do kwestii spornych, w ocenie Sądu decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona w miejscu wykonywania przez skarżącą działalności. Sąd wskazał, że na dzień doręczenia decyzji w rejestrze Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako CEIDG) jako miejsce wykonywania działalności skarżącej widniał adres: [...] więc adres i miejsce tożsame z adresem i miejscem, w którym w dniu 26 listopada 2013 r. pracownicy organu zastali wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej. Sąd podniósł, że skarżąca nie dopełniła obowiązków aktualizacji danych w zakresie ewidencji podatników zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314). Dalej Sąd I instancji stwierdził, że za nieuprawnione uznać należy twierdzenia strony, z których wynika, że zawiadamiając organ pismem z dnia 19 listopada 2013 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictw w sprawie i zmianie adresu spółki cywilnej z dotychczasowego ul. [...] na adres ul. [...]; i dokonując zmiany w CEIDG jedynie adresu siedziby spółki cywilnej dokonała tym samym zmiany miejsca wykonywania działalności a także zawiadomienia organu o zmianie tego miejsca. W związku z powyższym uznać należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w dniu 26 listopada 2013 r., tj. w dniu doręczenia stronie ww. decyzji wymiarowej, miejsce wykonywania działalności przez stronę mieściło się w S. przy ul. [...] a tym samym adres ten, pod którym zastano w chwili doręczenia wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej, był właściwym adresem dla doręczeń strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod tym adresem również była wykonywana przez spółkę działalność gospodarcza, to zaś w świetle wykładni art. 151 O.p. uprawniało organ do skierowania decyzji wymiarowej na ww. adres. Sąd wskazał, że faktury wystawione przez podwykonawców, tj. J. C., M.S., M. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu odnosząc się do zakwestionowanej przez organy faktury VAT którą to fakturę wystawiła skarżąca na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., wskazać należy, że zasadnie organy uznały, że prace w niej wskazane nie zostały wykonane bowiem ich wykonanie nastąpiło w terminie późniejszym od terminu wystawienia ww. faktury VAT. Powyższe, w ocenie Sądu, znajduje pełne odzwierciedlenie w wynikach, przeprowadzonego przez organy podatkowe na przedmiotową okoliczność, postępowania dowodowego. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 z późń. zm.) dalej jak: "P.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe zgromadziły, wyczerpująco rozpatrzyły oraz prawidłowo oceniły materiał dowodowy dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 listopada 2013 r., - art. 146 § 1 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji faktu pominięcia tego przepisu przez organy podatkowe przy ocenie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, - art. 151 O.p. polegające na poparciu przez Sąd I instancji stanowiska co do prawidłowości zastosowania tego przepisu w sytuacji nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe miejsca prowadzenia działalności Skarżącej, - art. 153 § 2 O.p. polegające na uznaniu prze Sąd I instancji, iż prawidłowo zastosowano ten przepis w sytuacji gdy doszło do jego obrazy poprzez próbę doręczenia decyzji wymiarowej pod niewłaściwy adres, - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż prawidłowo organ odwoławczy nie zastosował tego przepisu pomimo, iż odwołanie od decyzji organu podatkowego i instancji zostało wniesione w sytuacji, gdy decyzja ta nie znajdowała się w obrocie prawnym, - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. polegajace na uznaniu przez Sąd I instancji, iż prawidłowo organ odwoławczy zastosował te przepisy pomimo, iż decyzja organu podatkowego I instancji nie zaistniała w obrocie prawnym. Pełnomocnik wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji braku podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i lit. c) O.p. , a także uznania, ze prawidłowo nie zastosowano przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jak również wskutek zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych obu instancji co do prawidłowości zastosowania przepisów art. 151 i art. 153 § 2 O.p. oraz faktu nieuwzględnienia przepisu art. 146 § 1 O.p., a także naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego – art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wspomniane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcje kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę w tym zakresie oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W ocenie pełnomocnika uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w 2008 roku), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały w całości lub w części dokonane, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, ze przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe pełnomocnik na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie naruszenia przepisów prawa o postępowaniu w zakresie podniesionym w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 216/15 została oddalona skarga kasacyjna skarżącego w której Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o prawidłowości doręczenia decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Należy przy tym w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że organy w rozpoznawanej sprawie działały na podstawie przepisów prawa – O.p. - wyjaśniając stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały z powołaniem się na ustalony stan faktyczny uzasadniający przyjęte stanowisko. Zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich przebiegiem. Przesądził tę kwestię choćby zakres robót wynikający z tych faktur, przy czym istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że zakwestionowane przez organy, a wystawione przez podwykonawców skarżącej jak i przez samą stronę skarżącą, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, czego strony transakcji miały pełną świadomość w chwili wystawiania i przyjmowania ww. dokumentów. Sporne faktury wystawione przez podwykonawców skarżącej, jako nie stanowiące podatku naliczonego, nie dają więc prawa do odliczenia wykazanych w tych fakturach kwot. Prawidłowo też Sąd I instancji skonstatował, że skoro strona wystawiła fakturę VAT dokumentującą czynności, które nie zostały przez nią dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o VAT była zobowiązana do jego zapłaty. W szczególności za fikcyjnością usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz strony skarżącej przemawiała niemożność wykonania tak dużego zakresu prac zważywszy, co udowodniono, że kontrahenci albo w ogóle nie zatrudniali pracowników, albo zatrudniali lecz w liczbie niewystarczającej do zrealizowania rzekomo powierzonych im prac, a także nie posiadali sprzętu niezbędnego do wykonania tychże prac, nie zawierali umów o świadczenie usług z żadnymi innymi podmiotami (podzlecanie usług) lub zawierali umowy mało precyzyjne oraz nie wykazywali kosztów związanych ze sprzedażą usług a ponadto sami nie byli w stanie precyzyjnie określić kiedy, w jaki sposób i z czyją pomocą roboty te wykonywali. W tak ustalonych okolicznościach sprawy nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty kasatora dotyczące naruszenia prawa materialnego. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.