I FSK 41/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Adam Nita, Sędzia WSA del., po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. sp. j. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 876/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. j. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie odmowy wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. w upadłości z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 876/24, w którym sąd ten oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "organ", "DIAS", z dnia 7 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie odmowy wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca, w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie miała charakteru "rażącego naruszenia prawa", podczas gdy naruszenie prawa (pomimo istnienia rozbieżnych linii orzeczniczych) może być uznane za rażące (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), w szczególności dotyczy to sytuacji, gdy przepis prawa jest sformułowany w sposób jednoznaczny, a treść ostatecznego postanowienia (którego stwierdzenia nieważności dotyczy wniosek) pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisem prawa. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekła się rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 11 czerwca 2025 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Polemizowała ze stanowiskiem organu w kwestii obowiązywania dwóch równorzędnych linii orzeczniczych i wskazywała, że pogląd zawarty w orzeczeniach sprzed kilkunastu lat, na które powołuje się organ, zdezaktualizował się dawno temu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. rozpozna tę skargę w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. rozpatrywane przez Sąd z urzędu. Kluczową kwestią przed sądem pierwszej instancji było to, czy ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., powoływanego dalej jako "NUS", z dnia 6 czerwca 2023 r., w którym ten odmówił wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r. na poczet zaległości podatkowej, zostało wydane w warunkach rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w związku z tym dotknięte jest wadą nieważności. W ocenie skarżącej taka nieważność miała miejsce, bowiem w świetle art. 76 i art. 76a § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był zobowiązany do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Z kolei w ocenie organu odmowa wydania tego postanowienia była dopuszczalna, z uwagi na uprzednie skorzystanie przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z instytucji kompensaty (potrącenia) unormowanej w art. 93 ustawy Prawo upadłościowe i rozbieżne stanowisko w tym zakresie prezentowane w orzecznictwie sądowym. Tym samym nie kwalifikowała się do stwierdzenia nieważności. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli postanowienia DIAS o odmowie stwierdzenia nieważności w/wym. postanowienia NUS, wskazał w tym zakresie na dwie ukształtowane rozbieżne linie orzecznicze dotyczące sposobu pokrycia z występującej nadpłaty zaległości podatkowej, w sytuacji gdy obie należności wystąpiły przed ogłoszeniem upadłości, w okolicznościach trwającego wobec danego podmiotu postępowania upadłościowego. Według pierwszego, starszego stanowiska, po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z regulacjami O.p, a realizacja zaległości powinna odbywać się w trybie przepisów Prawa upadłościowego Drugi z poglądów, ukształtowany i dominujący w późniejszym okresie – nie przewiduje takiej zależności, przyjmując, że fakt ogłoszenia upadłości nie modyfikuje zasad zaliczania nadpłat przewidzianych w O.p., a zatem nie stanowi przeszkody do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych W związku z tym WSA podzielił stanowisko DIAS, że z uwagi na rozbieżne linie orzecznicze w sprawie nie wystąpiło naruszenie prawa o charakterze rażącym, a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 czerwca 2023 r. znajdowało oparcie w jednej z nich. W ocenie sądu pierwszej instancji nie mogły również wywołać pożądanego przez spółkę rezultatu twierdzenia zmierzające do wykazania, że linia orzecznicza uzasadniająca odmowę wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty straciła na aktualności, a postanowienie z dnia 6 czerwca 2023 r. jest sprzeczne z obecnie dominującym poglądem judykatury. WSA podkreślił, że oparcie rozstrzygnięcia organu podatkowego na starszym chronologicznie stanowisku judykatury, pozostającym w opozycji do dominującego obecnie stanowiska sądów administracyjnych, nie dowodzi istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zwrócił też uwagę, że podzielenie stanowiska skarżącej prowadziłoby do przyjęcia, iż każda zmiana linii orzeczniczej świadczy o tym, iż wcześniejsze orzeczenia obarczone były kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa i powinny być eliminowane w nadzwyczajnym trybie. Tymczasem instytucja stwierdzania nieważności stanowi wyjątkowy środek weryfikacji aktów obarczonych kwalifikowanymi uchybieniami i nie może zastępować weryfikacji w trybie zwykłym, której strona nie uruchomiła, rezygnując z wniesienia zażalenia. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazywała, że mimo istnienia dwóch różnych linii orzeczniczych, naruszenie prawa może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności, gdy przepis prawa – art. 76a § 1 O.p. jest sformułowany w sposób jednoznaczny, a treść ostatecznego postanowienia stoi w wyraźnej z nim sprzeczności. W piśmie z dnia 11 czerwca 2025 r. zawierającym dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej, wskazała, że z orzeczniczej pespektywy organu administracyjnego, faktycznie nie istnieją dwie linie interpretacyjne art. 76 i art. 76a § 1 O.p.. Rozpatrując skargę kasacyjną w granicach podniesionych w niej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. .przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa dotyczy postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności, a więc postanowienia wydanego w jednym z trybów nadzwyczajnych. Tryby te mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady trwałości aktów ostatecznych (art. 128 O.p.). Tym samym nie mogą zastępować zwykłych środków prawnych, które w pierwszym rzędzie służą badaniu prawidłowości wydanych przez organy pierwszej instancji decyzji i postanowień. Celem regulacji zawartej w art. 247 § 1 O.p. jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji lub postanowień, które dotknięte są kwalifikowanymi wadami prawnymi. Jedną z wymienionych w tym przepisie wad prawnych jest wydanie ostatecznego aktu z rażącym naruszeniem prawa, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślić należy, że nie chodzi przy tym o samo wydanie aktu z naruszeniem prawa, a z naruszeniem mającym charakter rażący. Jak wskazał sąd pierwszej instancji rażące naruszenie prawa to naruszenie prawa mające charakter oczywisty, możliwe do stwierdzenia na "pierwszy rzut oka". Jednocześnie w judykaturze utrwalony jest pogląd zakładający, że rozbieżności orzecznicze, mające swoje źródło w niejednolitej wykładni przepisów, wyłączają możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, na co zwrócił zasadnie uwagę WSA, podnosząc jakie byłyby konsekwencje przyjęcia takiego stanowiska jak proponuje się w skardze. Skarżąca nie kwestionowała przy tym wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p przyjętej przez sąd pierwszej instancji, a jedynie ocenę zgodności z prawem sposobu jego zastosowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że argument skarżącej, iż wykładnia przepisów oparta na linii orzeczniczej, zastosowanej w postanowieniu NUS z 6 czerwca 2023 r. straciła na aktualności, mógłby ewentualnie stanowić podstawę zarzutu sformułowanego w postępowaniu zwykłym, którego skarżąca nie zainicjowała. Jednocześnie podnoszony przez skarżącą jednoznaczny sposób sformułowania przepisu art. 76a § 1 O.p. nie jest wystarczający do stwierdzenia oczywistości naruszenia prawa, w sytuacji gdy może zaistnieć potencjalny konflikt tej regulacji z instytucją kompensaty (potrącenia) unormowanego w art. 93 ustawy Prawo upadłościowe. W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność określenia wzajemnego stosunku obu ustaw w omawianym zakresie (która z nich zawiera regulacje szczególne), czego nie można jednak uznać za kwestię ani oczywistą, ani możliwą do stwierdzenia na tzw. pierwszy rzut oka. Z kolei brak oczywistości naruszenia prawa wyklucza zastosowanie do postanowienia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że zarówno organ, jak i WSA, a także strona, która uruchomiła postępowanie nadzorcze wobec postanowienia NUS, którego wynik w postaci postanowienia DIAS z 7 lutego 2024 r. jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, nie mieli wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 tej ustawy do ostatecznego postanowienia, o którym mowa w art. 76a O.p. Kontrowersje w tej sprawie nie dotyczyły kwestii podstawowej, czy w ogóle w odniesieniu do takich postanowień, które dotyczą czynności materialnotechnicznej jaką stanowi zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, i są uregulowane w rozdz. 9 Nadpłaty działu III Zobowiązania podatkowe O.p. można stosować postępowania nadzorcze, w tym stwierdzanie nieważności, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odesłanie zawarte w art. 219 O.p. Należy zauważyć, że art. 219 O.p. znajduje się w rozdziale 14 Postanowienia działu IV O.p. Postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 216 O.p. postanowienia, których dotyczą przepisy tego rozdziału to postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego, a postanowienie wydane na podstawie art. 76a O.p. nie ma takiego charakteru. Co więcej z § 1 tego artykułu wynika, że środkiem odwoławczym od takiego postanowienia jest zażalenie. Trzeba też zauważyć, że w rozdziale 9 działu III nie zawarto przepisu, który pozwalałby odpowiednio stosować przepisy działu IV do aktów przewidzianych do wydawania na podstawie przepisów tego działu tak jak ma to miejsce np. w art. 14h, art. 280, art. 292 czy w art.306k O.p. W takiej sytuacji jedyną drogą, która pozwalałaby na zastosowanie instytucji nadzoru do ostatecznego postanowienia mogłaby być analogia. Przesądzenie tej kwestii na gruncie rozpatrywanej sprawy z uwagi na rozstrzygnięcie jakie zapadło przed DIAS w postaci odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie odmowy wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy i w konsekwencji dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia WSA, oddalającego skargę Wobec powyższego nie podlegał uwzględnieniu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Zatem w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek