I FSK 408/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 252/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2022 r. nr 3001-IOV-12.4103.106.2021 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w R., powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 252/22. W wyroku tym sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. (wyrok ten oraz orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczną z zasadami proporcjonalności, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy okoliczności sprawy świadczą o tym, że powstanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 i styczeń 2021 było spowodowane okolicznościami, na które skarżący nie miał żadnego wpływu, powstały one bowiem na skutek nierzetelnego wykonywania obowiązków przez biuro rachunkowe, któremu podatnik powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych i składania w jego imieniu deklaracji w podatku od towarów i usług, 2.naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1lit a i c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przepisów art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", polegającego na błędnej ocenie stanu faktycznego, skutkującego dowolnym przyjęciem, że nałożenie dodatkowej sankcji jest wynikiem zaniechań po stronie skarżącej spółki, która nie dochowała należytej staranności, a nawet wykazała się niedbalstwem, podczas gdy skarżący wykazał, iż próbował skontaktować się z biurem księgowym w celu odzyskania wysłanych doń dokumentów źródłowych, a podanie nieprawdy w deklaracjach złożonych przez biuro rachunkowe było wyłącznie wynikiem zaniechań biura rachunkowego, a nie podatnika, 3.naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a, a mianowicie naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczną z zasadami proporcjonalności, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy okoliczności sprawy świadczą o tym, że powstanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 i styczeń 2021 było spowodowane okolicznościami, na które skarżący nie miał żadnego wpływu, powstały one bowiem na skutek nierzetelnego wykonywania obowiązków przez biuro rachunkowe, któremu podatnik powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych i składania w jego imieniu deklaracji w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, W odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wg. norm prawem przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty opierają się na twierdzeniu, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. powstała z winy biura rachunkowego, któremu skarżący powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych, w związku z czym niezasadnie organ ustalił skarżącemu dodatkowe zobowiązane podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na skarżącego przez organ z powołaniem na art. 112b ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zarówno skarżący w skardze kasacyjnej jak i sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku oparli swoją argumentację na wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, wywodząc jednak z niego odmienne wnioski dla niniejszej sprawy. W wyroku TSUE w sprawie C-935/19 orzeczono, iż "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Z przedmiotowego wyroku wynika, że sankcja wynosząca 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, nie powinna być stosowana automatycznie, bez umożliwienia organom podatkowym zindywidualizowania nałożonej sankcji aby nie wykraczała ona poza to, co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Co istotne wyrok w sprawie C-935/19 dotyczył sytuacji, w której nieprawidłowość wynikała z błędu popełnionego przez strony transakcji, dotyczącego ocenie podlegania przez daną dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo. Skutkiem przedmiotowego wyroku było wprowadzenie w u.p.t.u. zmian wprost umożlwiających miarkowanie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o określone przesłanki, jakie organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę (zawarte w obecnie obowiązującym art. 112b ust. 2b u.p.t.u.). Jak wskazano w art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023 poz. 1059) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.t.u. – dopisek), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nie oznacza to, że przed nowelizacją art. 112b u.p.t.u., w przypadkach nieobjętych hipotezą art. 25 ustawy zmieniającej, przepisów nie należało interpretować w duchu zgodnym z prawem Unii Europejskiej i wykładnią tego prawa przedstawioną w wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Przepisy te powinny być interpretowane w szczególności zgodnie z zasadą proporcjonalności. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 w poz. 60 dana sankcja za naruszenie przez podatnika obowiązków przewidzianych w dyrektywie 112, nie powinna wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zwalczania unikania opodatkowania. Należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia oraz sposób ustalania kwoty sankcji. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-935/19, akcentowano konieczność ustalenia jakie były przyczyny nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych oraz dokonania oceny zachowania podatnika. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2023 r, sygn. akt III FSK 25/23 sąd zwrócił uwagę na konieczność oceny czy zamiarem strony było uszczuplenie wpływów beneficjenta a nieterminowa (nieznacznie) zapłata związana była z działaniami mogącymi zostać zakwalifikowane jako nadużycie prawa (z zastrzeżeniem, że wyrok dotyczył dodatkowej opłaty od środków spożywczych). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt. I FSK 749/21 wskazano, że artykuł 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw do nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. W realiach tej sprawy zwrócono uwagę, że nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług były wynikiem błędów używanego systemu informatycznego oraz trudności kadrowych, podjęte zostały przez spółkę działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków, o czym powiadomiono organ podatkowy oraz w trakcie kontroli celno-skarbowej spółka współpracowała z organem, złożyła stosowne korekty i dokonała wpłat zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Wobec tego zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania zostało uznane za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie jako naruszenie zasady proporcjonalności postrzega się ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1563/22). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu prawa procesowego - naruszenia art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., który dotyczy stanu faktycznego sprawy. W zarzucie podniesiono bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., polegającego na błędnej ocenie stanu faktycznego, skutkującego dowolnym przyjęciem, że nałożenie dodatkowej sankcji jest wynikiem zaniechań po stronie skarżącej spółki, która nie dochowała należytej staranności, a nawet wykazała się niedbalstwem, podczas gdy skarżący wykazał, iż próbował skontaktować się z biurem księgowym w celu odzyskania wysłania doń dokumentów źródłowych, a podanie nieprawdy w deklaracjach złożonych przez biuro rachunkowe było wyłącznie wynikiem zaniechań biura podatkowego, a nie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji oraz wskazuje, że zasadnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na następujące okoliczności, pozwalające na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności w związku z nieprawidłowościami poczynionymi przez biuro rachunkowe w niniejszej sprawie: 1.zasadą jest osobista odpowiedzialność podatnika. Podatnik nie może przenieść swoich obowiązków związanych z zapewnieniem prawidłowości rozliczenia podatkowego na inne podmioty, 2.w świetle zawartej przez skarżącego umowy z biurem rachunkowym, skarżący zobowiązał się do odbierania wykonanej usługi i podpisywania deklaracji, 3.nie sposób w kategoriach błędu rozpatrywać nieodkrycia przez skarżącego składania w jego imieniu zerowych deklaracji VAT, 4.znaczenie ma nie tylko sam fakt zreflektowania się przez podatnika co do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń ale czas, gdy do tego doszło. Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenie, "fakt, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek": Uzupełniająco Naczelny Sąd Administracyjny pragnie szczególnie podkreślić znaczenie osobistej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wskazując, że błędy w rozliczeniach podatkowych przygotowanych przez biuro rachunkowe dla podatnika obciążają wyłącznie jego. Odpowiedzialności tej nie można się zrzec lub zwolnić się z niej zawierając umowę z profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi księgowości. Błędy obciążające podatnika, a poczynione przez biuro rachunkowe, nie mają przy tym charakteru błędu co do podlegania opodatkowaniu jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE o sygnaturze C-935/19, nie mogą być rozpatrywane w kategoriach oczywistej omyłki, nie zostały spowodowane nieprawidłową wykładnią prawa, nie można mówić o niezawinionym działaniu biura rachunkowego. Były to błędy rażące. Jak ustaliły organy podatkowe i które to ustalenia zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie prowadzono w okresach grudnia 2020 r. oraz stycznia 2021 r. ksiąg rachunkowych oraz rejestru sprzedaży i zakupu VAT, nie wykazano sprzedaży w zeznaniach VAT za te miesiące, chociaż podatnik w danym okresie wystawił łącznie 16 faktur sprzedaży. W ramach podstawy naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł naruszenie art. 112b ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112, art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Powołano się, jak już wskazywano na to, że skarżący nie miał żadnego wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., bowiem zaległości te powstały na skutek nierzetelnego wykonywania obowiązków przez biuro rachunkowe. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej błędna wykładnia przedmiotowych przepisów ma wynikać z tego, że sąd pierwszej instancji upatrzył pośrednią możliwość odstąpienia od stosowania sankcji na zasadzie art. 2a O.p. Zdaniem skarżącego organy powinny móc odstępować od stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego również w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego. To jaka podstawa prawna powinna być zastosowana celem miarkowania lub odstąpienia od sankcji nie stanowi jednak istoty niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie wyłożył, że sankcja w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być nakładana przez organ automatycznie. Wręcz przeciwnie, sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że " nie jest tak, że organ podatkowy nie ma wyboru w nakładaniu sankcji, bowiem każdorazowo musi poddać ocenie konkretną, indywidualną sprawę pod kątem występujących w niej naruszeń uwzględniając przy tym ich charakter i wagę, jednocześnie odnosząc się w badanej sprawie do realizacji funkcji prewencyjnej sankcji w VAT". Uznał jednak, że powołana przez skarżącego okoliczność powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi nierzetelnemu, nie stanowiła przeszkody do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nałożenie na skarżącego tej sankcji nie było sprzeczne z zasadami proporcjonalności. Powodem są już wskazywane wyżej przyczyny, pozwalające na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za błędy popełnione przez biuro rachunkowe. Wobec powyższego powyższy zarzut nie jest zasadny. Z uwagi na brak uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego a zwłaszcza art. 112b ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczone na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 450 złotych składa się kwota wynagrodzenia pełnomocnika organu, ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w z. § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w z. z § 2 pkt. 3 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec