I FSK 407/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 813/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.845zł (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 813/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2009 r. 1.2. Decyzją z dnia 11 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r w kwocie 10.793 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 7.213 zł i za wrzesień 2009 r. w kwocie 4.959 zł. 1.3. Decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem skarżąca dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie niezabudowanymi nieruchomościami gruntowymi. Organ wskazał, że w dniach 6 grudnia 2006 r. i 20 czerwca 2007 r. skarżąca wraz z mężem nabyła niezabudowane działki roli w C. o powierzchni 02.50.25 ha za cenę 10.000 zł oraz o powierzchni 01.99.86 ha za kwotę 20.000 zł. Natomiast w 2008 r. przeprowadzili scalenie dwóch działek o numerach 19/22 i 19/25, a następnie podzielenie tych gruntów na działki o numerach 2741/1 do 2741/14 (łączna pow. 12.541 m kw.), gdzie działki o numerach 2741/2 i 2741/4 były wewnętrznymi drogami dojazdowymi, a dwanaście pozostałych działek o pow. ok. 1000 m kw. każda, stanowiły działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dalej organ podał, że w dniach 30 marca, 10 czerwca oraz 10 września 2009 r. małżonkowie dokonali sprzedaży czterech z powyższych działek (po ok. 1000 m kw.), do których wytyczone były drogi dojazdowe, za łączną kwotę 254.700 zł. Wszystkie akty notarialne dotyczące sprzedaży powyższych działek zawierały oświadczenie, że działki są niezabudowane, ale przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną oraz posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Skarżąca dołączała także zaświadczenia wydane przez organy administracji samorządowej, iż sprzedawane działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co potwierdził Burmistrz Miasta C. w piśmie z dnia 15 lipca 2013 r. Organ podkreślił, że przeznaczenie przedmiotowych gruntów było określone już w chwili ich nabycia przez podatnika i nie było to związane z działalnością rolniczą. Dyrektor podał, że z aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2005 r. Rep. [...] wynika, że na podstawie umowy darowizny dokonanej przez rodziców skarżącej nastąpiło przeniesienie własności gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami, maszynami i inwentarzem na rzecz jej męża. Natomiast w aktach notarialnych z 2006 i 2007 r. dotyczących zakupu gruntów od J. i R. B. zawarte są zapisy, że skarżąca wraz z mężem są właścicielami rodzinnego gospodarstwa rolnego, a przedmiotowe nieruchomości nabywane są z zamiarem powiększenia tego gospodarstwa. Organ podniósł, że w dniu 20 czerwca 2013 r. mąż skarżącej zeznał, że działkę otrzymaną od rodziców żony w ramach gospodarstwa rolnego podzielili przy okazji wytyczania drogi, tj. ul. P. w C., żeby przekazać jej część jego ojcu i bratu oraz bratu skarżącej. Jednakże działki nabyte od J. i R. B. najpierw scalili (po wytyczeniu drogi), a następnie podzielili je w celu ich odsprzedaży z zapewnieniem odpowiedniego dojazdu. Ponadto na innych działkach budowali domy dla swoich dzieci, chociaż w 2010 r. również dokonali ich sprzedaży klientom. Organ uznał, że skarżąca składała wraz z mężem wnioski do organów samorządowych o zatwierdzenie projektów scalenia oraz podziału przedmiotowych działek z wytyczonymi drogami dojazdowymi z zamiarem ich sprzedaży, mając świadomość, iż są to grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Dyrektor stwierdził, że zeznania męża skarżącej nie potwierdzają, że ww. cztery działki były wykorzystywane na prowadzenie działalności rolniczej. Zdaniem organu, skarżąca dokonała dostawy terenów przeznaczonych pod zabudowę, które nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., poz.1054 ze zm.); dalej; ustawa o VAT. Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Dyrektor podkreślił, że na ocenę prowadzonej przez skarżącą działalności wpłynął całokształt podejmowanych działań. Nabywanie oraz podział działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz ze stworzeniem dogodnego dojazdu, zmierzało – w jego ocenie – do zwiększenia ich atrakcyjności, a tym samym możliwości zbycia oraz uzyskania znacznego zysku, co potwierdzają kwoty uzyskane ze sprzedaży. Skoro skarżąca wraz z mężem nabyła w latach 2006-2007 grunty o łącznej powierzchni 4.50.11 ha w sumie za kwotę 30.000 zł, zaś w 2009 r. ze sprzedaży czterech wydzielonych działek o łącznej powierzchni 3.999 m2 uzyskali oni kwotę 254.700 zł, to organ nie mógł uznać, że podejmowane działania nie miały zarobkowego charakteru, a ich podstawowym celem było wyłącznie zaspokojenie potrzeb własnych. Dyrektor dodał, że wydzielone działki zbywane były w krótkim odstępie czasu, tj. w ciągu 7 miesięcy 2009 r. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej - wykonywanie w sposób częstotliwy czynności polegających na handlu gruntami w sposób zorganizowany i ciągły. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); dalej: O.p. W uzasadnieniu podała, że, nabywając ziemię, miała na celu powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego i było to wyraźnie wyartykułowane w stosownych aktach notarialnych. Ziemia ta była wykorzystywana rolniczo, prowadzono na niej działalność rolniczą tak roślinną jak i zwierzęcą. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd zauważył, że naruszono art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie wykazały by działania skarżącej nie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz wskazał na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r., C-180/10 i C181/10. Sąd przypomniał, że w powołanych aktach notarialnych z 2006 i 2007 roku dotyczących zakupu gruntów zawarte są zapisy, że skarżąca posiada rodzinne gospodarstwo rolne, a przedmiotowe nieruchomości nabywane są z zamiarem powiększenia tego gospodarstwa. Na działkach skarżąca budowała również domy dla swoich dzieci. W ocenie sądu, w takich okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać, że podatnik, sprzedając działki budowlane, nie działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), gdyż nie wykazano, że jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie sądu organ nie zakwestionował, że podatnik nabył majątek w celu innym niż odsprzedaż. Na podstawie zebranego materiału dowodowego należało przyjąć, iż podatnik posiadał wcześniej gospodarstwo rolne i nabył działki w celu jego powiększenia. Trudno, zdaniem sądu, zgodzić się z organem, że o braku działalności rolniczej świadczy to, że podatnik mógł je wykorzystywać rolniczo tylko w przeciągu dwu sezonów. Nie wiadomo, na jakich konkretnie faktach należałoby to oprzeć, a samo w sobie nie znajduje poparcia w zasadach doświadczenia życiowego. Dodatkowo na dwóch działkach budował domy dla dzieci, czego również nie podważono. Jedynymi przesłankami do tego, aby uznać aktywność sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, było ich scalanie i podział, co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia ze zwykłymi czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Brak innych ustaleń faktycznych oznacza, że sprzedaż działek przez skarżącą w badanym okresie była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; 2/ art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżąca z tytułu dokonanej sprzedaży działek budowlanych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zarzucił też naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie działań skarżącej podejmowanych w związku ze sprzedażą działek budowlanych, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy w powiązaniu z działaniami skarżącej podejmowanymi w związku ze sprzedażą działek nie uprawnia do uznania tych transakcji za sprzedaż majątku prywatnego. 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także nie nastąpiło naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., a zatem skarga powinna zostać oddalona poprzez zastosowanie art. 151 P.p.s.a. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W niniejszej sprawie osią sporu jest kwestia opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatniczki, podjęte przez nią działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jej stanowisko, zgodnie z którym skarżąca nie dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym to kontekście pojawiły się w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p.), jak i błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Adekwatne odniesienie się do nich wymaga przypomnienia zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki: z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 (dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 5.3. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać wspomniane zarzuty skargi kasacyjnej. Podatniczka bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła wraz z mężem szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nich czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek, polegające między innymi na: podziale niezabudowanych działek na 12 o powierzchni 1000 m2 każda, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskanie zaświadczeń, że są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Przemawia to za uznaniem, że już w chwili nabycia grunty przeznaczone były pod zabudowę jednorodzinną. Nie sposób również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącą jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. 5.4. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o niewłaściwe kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie przyjął, że organy nie wykazały, że sprzedaż działek przez stronę nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Wykładnia wspomnianych przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez organy podatkowe, była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne. Również zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, okazał się zasadny. Twierdzenia skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały bowiem jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 P.p.s.a – oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.