I FSK 405/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 111/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r. nr 3001-IOV2.4103.110.2020, 3001-IOV-12.4103.33.2020 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 listopada 2022 r., sygn. I SA/Po 111/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Sp. z o. o. zs. w S. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 listopada 2021 r. nr 3001-IOV2.4103.110.2020, 3001-IOV-12.4103.33.2020 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2014 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 27 lipca 2020 r. nr 3071-SPP-1.4103.5.2019.28 określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2014 r. w wysokości 54.567,00 zł. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego NUS ustalił, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów i spedycji na terenie kraju oraz na obszarze Unii Europejskiej. W zakresie podatku naliczonego w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w marcu 2014 r. obniżyła wartość podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych m.in. przez W.E.S. sp. z o. o. oraz P. M. sp. z o. o. Zdaniem Organ pierwszej instancji stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie wskazywał na udział firm rzekomo pośredniczących w obrocie paliwem, którego nabycie ostatecznie dokumentowane było przez Spółkę tj. M. sp. z o.o. i P. M. sp. z o.o., w procederze oszustwa podatkowego polegającego na dokumentacyjnym obrocie paliwami płynnymi. NUS podkreślił, że Spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały obrotu olejem napędowym, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury VAT i legalizowały obrót olejem napędowym. Od wskazanej decyzji złożyła odwołanie Strona. DIAS decyzją z 30 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu Organ podatkowy poprzedził analizę sprawy w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., termin przedawnienia upływał z końcem 31 grudnia 2019 r. Stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.").NUS pismem z 25 kwietnia 2019 r. (doręczonym spółce w dniu 2 maja 2019 r. i pełnomocnikowi szczególnemu spółki w dniu 7 maja 2019 r.) poinformował Podatnika, że 23 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn określony w art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, dalej: "kks") tj. wprowadzenie przez Spółkę w błąd NUS, poprzez podanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając tym na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 394.241,76 zł, wskutek posłużenia się przez Stronę nierzetelnymi fakturami VAT - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Zatem zobowiązanie za badany miesiąc nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r., dlatego DIAS uprawniony był do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego Organ podatkowy wskazał na uchwałę z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 i przedstawił stosowne dowody oraz opis czynności w sprawie prowadzonego postępowania karnego skarbowego wskazujące, że w sprawie - wszczęcie tego postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. NUS w piśmie 10 sierpnia 2021 r., przekazał spis czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym. Z przedstawionych informacji dotyczących postępowania karnoskarbowego wynika, że wszczęcie postępowania in rem dało podstawy do przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom Strony i świadka M. P. w kwestii posiadania w marcu 2014 r. procedury weryfikacji kontrahentów sporządzonej na piśmie, ani zeznaniom M. P., że procedury weryfikacji kontrahentów były wprowadzone w życie przy każdej dostawie. Zeznań tych nie potwierdzało zdaniem Organu podatkowego pismo pełnomocnika z 30 maja 2019 r. odnoszące się do kwestii procedury weryfikacji kontrahentów, z którego miało wynikać, że procedura weryfikacji kontrahentów obowiązuje w przedsiębiorstwie strony wyłącznie w wersji elektronicznej i jej poświadczenie, zgodnie z oczekiwaniem organu jest niedopuszczalne. Nadto ani I. P. ani M. P. nie pamiętają kiedy takowa procedura miałaby powstać. Zdaniem organu wątpliwe jest istnienie procedury weryfikacji kontrahentów w kształcie wskazanym w piśmie z 30 maja 2019 r. – w marcu 2014 r., tym bardziej, że została ona sprostowana w terminie późniejszym, tj. pismem z 9 sierpnia 2019 r., w toku postępowania podatkowego. W ocenie Organu podatkowego nie odzwierciedlały stanu faktycznego i chronologii zdarzeń Operacje przeprowadzane z P. M. sp. z o.o. i W. E. S. sp. z o.o., gdzie dokumenty WZ - wydanie z magazynu przez dostawcę, nie były dostarczane wraz z towarem, a później, już po wystawieniu dokumentów PZ potwierdzających przyjęcie na stan magazynowy Spółki. Na wskazaną okoliczność DIAS przedstawił w uzasadnieniu decyzji z 30 listopada 2021 r. szczegółową argumentację dot. mechanizmu stosowanego Spółkę dotyczącego wykonywanych przez nią operacji Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W kwestii przedawnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w badanej sprawie, stosownie do art. 70c O.p., NUS pismem z 25 kwietnia 2019 r. (doręczonym Spółce 2 maja 2019 r. i pełnomocnikowi szczególnemu Spółki 7 maja 2019 r.), poinformował Stronę, że 23 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn określony w art. 76 § 2 k.k.s., tj. wprowadzenie przez Spółkę w błąd NUS, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki., w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Ponadto, w związku z postępowaniem karnoskarbowym, Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu uznał, że należało także ocenić czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i przeprowadzić stosowną analizę w tym zakresie. Podkreślono, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w podjętej 24 maja 2021 r. uchwale 7 sędziów o sygn. I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze", jednak NSA dalej wyjaśnił, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonały wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Włączone do akt przedmiotowego postepowania, stosownymi postanowieniami organu I instancji, decyzje innych organów podatkowych dotyczyły kontrahentów Spółki., tj. P. M. sp. z o. o. oraz W. E. S. sp. z o. o. oraz ich wyłącznych fakturowych dostawców: M. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., miały bardzo istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy. Decyzje te zawierały stosowne ustalenia dotyczące transakcji zakupu/sprzedaży paliwa, które miało być nabywane przez Stronę, zatem zarówno same decyzje, jak i materiały zgromadzone w toku postępowań podatkowych i celno-skarbowych poprzedzających ich wydanie, w tym włączone do materiału dowodowego protokoły przesłuchań, mają bardzo istotne znaczenie dla postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe doszły do trafnych konkluzji, zgodnie z którymi, Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a samo posiadanie pisma zatytułowanego CMR i odhaczenie go na spisie dokumentów dotyczących dostawy (bez zwrócenia uwagi czy jest to dokument litewski, czy niemiecki), bez analizy jego treści i kompletności, nie może zastąpić weryfikacji otrzymywanych dokumentów. Jak wynika z zaskarżonej decyzji listy przewozowe CMR dostarczane przy dostawie paliwa nie zawierały wszystkich wymaganych danych. Powinno to w momencie przekazania takiego CMR wzbudzić czujność kolejnych osób, które go odbierały i weryfikowały, jednak jak wynika z zeznań A. P. i P. P., sprawdzali oni tylko przewoźnika i nr rejestracyjny samochodu i naczepy oraz ilość zrzucanego paliwa. Zważywszy na fakt, że Spółka, świadczyła w tym okresie głównie międzynarodowe usługi transportowe i spedycyjne, jej pracownicy winni być zorientowani w przepisach dotyczących wymogów, jakim czynić zadość winien międzynarodowy list przewozowy CMR, a zwłaszcza osoby przyjmujące dostawy mające pochodzić od W. E. S. sp. z o.o. i P. M. sp. z o.o., tj. A. P. - kierownik ds. transportu i P. P. - specjalista ds. transportu, którzy odpowiedzialni byli również za flotę transportową Spółki (liczącą wówczas ok. 100-120 samochodów) i główna księgowa J. W., która weryfikowała dokumenty związane z dostawą paliwa. Od Spółki profesjonalnie zajmującej się międzynarodowym transportem towarów w uzasadniony sposób należy oczekiwać, iż przy zakupach tak wrażliwego towaru zwróci chociażby uwagę na nieścisłości i błędy w międzynarodowych listach przewozowych CMR. Mimo tego Spółka dokonywała kolejnych "transakcji" z ww. kontrahentami, co świadczy o świadomym uczestniczeniu w opisanym wyżej procederze i wyklucza dochowanie należytej staranności w działaniu. Prawidłowe są stwierdzenia organów podatkowych, że Spółka mogła i powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze, gdyż obieg dokumentów, który został szeroko zaprezentowany i opisany w zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlał w żaden sposób rzeczywistego przebiegu i chronologii zdarzeń gospodarczych, a także był niezgodny z postanowieniami umów o współpracy handlowej. Twierdzenie to jest poparte rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono przedmiotowemu wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji pozornej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym relacji pomiędzy zaskarżoną decyzją a związanym z nią postępowaniem karnym skarbowym i niezasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy poprawne przeprowadzenie tego procesu musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej w warunkach przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego, więc wpływ tego naruszenia na wynik sprawy jest oczywisty; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191 O.P. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo nie zawarcia w niej elementów istotnych z punktu widzenia wiążącej Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS/21, co winno stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej w warunkach przedawnienia, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, który w wyniku powyższego naruszenia powinien być inny; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p., art. 188 O.p., art. 193 § 1, art. 194 § 1 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "Karta praw") poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji pozornej kontroli zaskarżonej decyzji i niezasadne zaakceptowanie wadliwego uzasadnienia tejże decyzji w części dotyczącej oceny zgromadzonych dowodów mających rzekomo świadczyć o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji dostawców, podczas gdy poprawne przeprowadzenie tego procesu winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, co oznacza że opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 133 § 1 p.p.s.a.., art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 165b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 i pkt 6a O.P. w zw. z art. 8Ib § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. na skutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji NUS, w której zostały zakwestionowane transakcje przeprowadzone przez Spółkę z dwoma dostawcami – W. E. S. sp. z o.o. oraz P. M. sp. z o.o. - w sytuacji, w której NUS zakwestionował w swoim protokole kontroli podatkowej transakcje przeprowadzone tylko z W. E. S. sp. z o.o., o czym świadczy opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocena prawna sprawy zawarte w tymże protokole, w wyniku czego NUS nie miał prawa zakwestionować tych transakcji na etapie postępowania podatkowego, co winno doprowadzić do uchylenia decyzji, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dopuszczenie do zastosowania wobec Spółki przez organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji stwierdzonej wadliwości podmiotowej zakwestionowanych faktur, co winno stanowić podstawę do zastosowania wobec Spółki innego przepisu prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego w przypadku wykazania, że Spółka nadużyła prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na niedochowanie należytej staranności kupieckiej w doborze i weryfikacji kontrahentów. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. W przedmiotowej sprawie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania koncentrują się głównie na tematyce nieprawidłowego (zdaniem Strony) uznania przez Sad pierwszej instancji i organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalność wszczętego wobec strony postepowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art.70c O.p.). Jak wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Choć powoływana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22). Nadto wskazać w tym miejscu należy, ze w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, dalej: "kks") lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm., dalej: "kpk") jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1420/21). W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dają podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć należy, że stosownie do art. 70c O.p., NUS pismem z 25 kwietnia 2019 r. (doręczonym Spółce w dniu 2 maja 2019 r. i pełnomocnikowi szczególnemu spółki w dniu 7 maja 2019 r.), poinformował Stronę, że w dniu 23 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn określony w art. 76 § 2 k.k.s., tj. wprowadzenie przez Spółkę., w błąd NUS, poprzez podanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając tym na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 394.241,76 zł, wskutek posłużenia się przez Stronę nierzetelnymi fakturami VAT - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Ponadto, w związku z postępowaniem karnoskarbowym, DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu uznał, że należało także ocenić czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i przeprowadzić stosowną analizę w tym zakresie. Podkreślono, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w podjętej w dniu 24 maja 2021 r. uchwale 7 sędziów o sygn. I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze", jednak NSA dalej wyjaśnił, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, z uwzględnieniem stosunkowo długiego, bo kilkumiesięcznego, okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozwalają stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z kks. Sam zaś Organ podatkowy przeanalizował sprawę w szczegółowy sposób, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe nie zasługiwały na uznanie sformułowane w punktach 1-2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. 6.5. Odnosząc się co do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w punktach 3-4 skargi kasacyjnej przepisów prawa postępowania podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że Strona pozyskała szereg dokumentów do każdej faktury wystawionej przez W. E. S. sp. z o. o. oraz P. M. sp. z o.o., jednakże jak wykazały organy podatkowe ich weryfikacja ograniczyła się jedynie do sprawdzenia nazwy tych dokumentów i zgodności numerów rejestracyjnych samochodu i ilości zrzucanego paliwa. Organy podatkowe zauważyły, że już w momencie dostawy przedkładane były dokumenty przewozowe CMR, które nie były sporządzone zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r.. Nr 49, poz. 238 ze zm.). Zgodnie z zeznaniami świadków i strony CMR-y, weryfikowane były w pierwszej kolejności przez A. P. i P. P. a następnie trafiały do księgowości, w tym do głównej księgowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy doszły do trafnych konkluzji, zgodnie z którymi, skarżąca nie dochowała należytej staranności, a samo posiadanie pisma zatytułowanego CMR i odhaczenie go na spisie dokumentów dotyczących dostawy (bez zwrócenia uwagi czy jest to dokument litewski, czy niemiecki), bez analizy jego treści i kompletności, nie może zastąpić weryfikacji otrzymywanych dokumentów. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. Jak wynika z zaskarżonej decyzji listy przewozowe CMR dostarczane przy dostawie paliwa nie zawierały wszystkich wymaganych danych. Powinno to w momencie przekazania takiego CMR wzbudzić czujność kolejnych osób, które go odbierały i weryfikowały, jednak jak wynika z zeznań A. P. i P. P., sprawdzali oni tylko przewoźnika i nr rejestracyjny samochodu i naczepy oraz ilość zrzucanego paliwa. Zważywszy na fakt, że Strona., świadczyła w tym okresie głównie międzynarodowe usługi transportowe i spedycyjne, jej pracownicy winni być zorientowani w przepisach dotyczących wymogów, jakim czynić zadość winien międzynarodowy list przewozowy CMR, a zwłaszcza osoby przyjmujące dostawy mające pochodzić od W. E. S. sp. z o.o. i P. M. sp. z o.o., tj. A. P. - kierownik ds. transportu i P. P. - specjalista ds. transportu, którzy odpowiedzialni byli również za flotę transportową Spółki (liczącą wówczas ok. 100-120 samochodów) i główna księgowa J. W., która weryfikowała dokumenty związane z dostawą paliwa. Od Spółki profesjonalnie zajmującej się międzynarodowym transportem towarów w uzasadniony sposób należy oczekiwać, iż przy zakupach tak wrażliwego towaru zwróci chociażby uwagę na nieścisłości i błędy w międzynarodowych listach przewozowych CMR. Mimo tego Spółka dokonywała kolejnych "transakcji" z ww. kontrahentami, co świadczy o świadomym uczestniczeniu w opisanym wyżej procederze i wyklucza dochowanie należytej staranności w działaniu. Prawidłowe są więc stwierdzenia organów podatkowych, że Spółka mogła i powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze, gdyż obieg dokumentów, który został szeroko zaprezentowany i opisany w zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlał w żaden sposób rzeczywistego przebiegu i chronologii zdarzeń gospodarczych, a także był niezgodny z postanowieniami umów o współpracy handlowej. Twierdzenie to jest poparte rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków. 7.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 6 czerwca 2024 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2376/19). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie jej okoliczności nie ulegają wątpliwości, zatem przeprowadzenie wskazanych wniosków dowodowych uznano za zbędne. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Nita M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA