I FSK 401/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1298/16 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2016 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I.W. (dalej: "podatniczka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 stycznia 2016 r., zmieniające podatniczce rozliczenie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., co było wynikiem zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot - Handel i Usługi "C." S.C. M. M., W. B., z/s w S. dokumentujących zakup prętów żebrowanych, walcówki oraz blachy. Organy zakwestionowały również rozliczenie strony w zakresie podatku należnego, stwierdzając, że strona nie dokonała sprzedaży prętów walcówki oraz blachy na rzecz FHU "M." M.S., M. W konsekwencji, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwaną dalej "ustawą VAT"), organ określił stronie kwotę podatku do zapłaty wynikającą z fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz FHU "M." M. S. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez zaniechanie nakazania usunięcia pojawiających w sprawie wątpliwości, a ponadto oparcie na nich rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, w szczególności w zakresie nieustalenia źródła pochodzenia i ostatecznego odbiorcy towaru objętego fakturami wystawionymi w I i II kwartale 2012 r., i wadliwego uznania przez Sąd I instancji, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie jej pozory, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości i decyzji ją poprzedzającej w całości, b) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd I Instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, a ponadto ustalono go w oparciu o dowody ocenione dowolnie, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do ustalenia, że każda z przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w I i II kwartale 2012 r. była fikcyjna; a w konsekwencji do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości i decyzji ją poprzedzającej w całości, c) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z kompleksowego prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie pierwotnego zbywcy i ostatecznego odbiorcy stali, obrót którą stanowił przedmiot działalności gospodarczej skarżącej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości i decyzji ją poprzedzającej w całości, d) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającym na pominięciu podnoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, jak również poprzez odmowę czynnego udziału skarżącej w postępowaniu, w tym odmowę skarżącej udostępnienia wglądu do całości zgromadzonego w sprawie materiału bez uzasadnionych przyczyn, e) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145a § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie zobowiązania organu podatkowego do ustalenia źródła pochodzenia i ostatecznego odbiorcy towaru oraz pozostałych (pośrednich dla skarżącej) kontrahentów w obrocie towarem objętym fakturami wystawionymi w I i II kwartale 2012 r., co doprowadziło do oparcia się przez Sąd I Instancji na wybiórczym materiale dowodowym, a w konsekwencji do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości i decyzji ją poprzedzającej w całości. II. Przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że wykonywana przez skarżącą działalność gospodarcza, tj. tranzytowy handel stalą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a prowadzącą do oddalenia skargi przez Sąd I Instancji, uznając, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wyżej wymienione przepisy jako podstawę do wydania zaskarżonych decyzji, z czym nie zgadza się skarżąca, b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzące do nieuzasadnionego uznania, iż wystawione faktury przez i na skarżącą w okresie I i II kwartału 2012 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem brak było podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku; co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd I Instancji, uznając, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wyżej wymienione przepisy jako podstawę do wydania zaskarżonych decyzji, z czym nie zgadza się skarżąca, c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 19a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, prowadzące do odmowy przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd I Instancji, uznając, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wyżej wymienione przepisy jako podstawę do wydania zaskarżonych decyzji, z czym nie zgadza się skarżąca, d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego uznania, iż skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w I i II kwartale 2012 r. w łącznej wysokości 152.278,00 zł, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd I Instancji, uznając, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wyżej wymienione przepisy jako podstawę do wydania zaskarżonych decyzji, z czym nie zgadza się skarżąca. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). W sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach, w szczególności odnoszących się do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., pełnomocnik strony zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego przez organy i zaakceptowanego przez WSA w Gliwicach postępowania dowodowego oraz wyrażonego na jego tle stanowiska. W ich uzasadnieniu, zarzucając organom zaniechanie podjęcia istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, autor skargi kasacyjnej przede wszystkim podnosił, że nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez stronę, a także, że nie podjęto żadnych działań w celu ustalenia źródła pochodzenia stali i odbiorcy końcowego towaru. Odnosząc się do powyższych kwestii należy wskazać, że strona w skardze kasacyjnej nie skonkretyzowała w dostateczny sposób zarzutów w tym zakresie. Nie wyjaśniła bowiem jakie to inne dowody niż przesłuchanie świadków, których zresztą w skardze kasacyjnej nie wymieniono, należało w sprawie przeprowadzić. Nie wskazano zarazem na jakie okoliczności mieli by być przesłuchiwani w sprawie świadkowie, a w efekcie nie wyjaśniono jak brak przeprowadzenia ww. dowodów miał wpływać na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony zresztą w ogóle nie odniósł się do argumentów jakimi posłużył się Sąd I instancji odnośnie do oceny zasadności przesłuchania wskazanych we wcześniejszej fazie postępowania przez stronę świadków, włączenia określonych dokumentów do akt sprawy, czy konieczności zawiadamiania strony o poszczególnych czynnościach procesowych, mimo że sygnalizował w skardze kasacyjnej nieprawidłowości w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zarazem żadnych argumentów uzasadniających potrzebę ustalania w ramach prowadzonego przez organy postępowania źródła pochodzenia towaru, jak również odbiorcy ostatecznego towaru. Nie wyjaśnił zarazem w jaki sposób brak wyjaśniania powyższej kwestii miał wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów proceduralnych może być skuteczna (tj. może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy przy tym do strony. Za nieodpowiadającą powyższym wymogom należy uznać argumentację strony, w której podnosi, że w efekcie zasygnalizowanej nieprawidłowości Sąd I instancji winien był uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie. Podobne uwagi należy odnieść również do tych zarzutów proceduralnych, w których pełnomocnik strony zanegował prawidłowość przyjętego przez organy stanowiska odnośnie do fikcyjności transakcji przeprowadzanych przez stronę czy też uznania, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie jej pozory. Również w tym przypadku pełnomocnik strony nie wyjaśnił, jakie to okoliczności świadczyć miały o nieprawidłowościach sformułowanego przez organy stanowiska w tym zakresie. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się w szczególności w żaden sposób do argumentów, na podstawie których organy wywiodły swoje stanowisko odnośnie do tego, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zarzuty strony stanowią jedynie ogólną polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe, a zaaprobowanym przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony skarżącej i precyzować, uściślać bądź w inny sposób korygować tak sformułowanych zarzutów. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę kwestie związane z nieważnością postępowania. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji. Wskazane wyżej nieprawidłowości uniemożliwiają w zasadzie przeprowadzenie merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia we wskazanym przez stronę zakresie. Tak sformułowane zarzuty nie mogły zarazem prowadzić do wzruszenia przyjętych w sprawie ustaleń. Ponieważ skutecznie nie podważono stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika m.in., że w kontrolowanym okresie skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Uznano zarazem, że transakcje z udziałem strony skarżącej Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego wymienione w podstawach kasacyjnych opartych o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj: art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1-2, art. 103 i 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.