I FSK 401/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 941/16 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 941/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 września 2016 r., nr [...], dotyczącą zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, przyczyną określenia zobowiązania Skarżącego w innej wysokości niż to wynika ze złożonej przez niego deklaracji było uzasadnione zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ") prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: - L. L. (firma P.H.U. L. w T. - S.), jedna faktura, z której kwota podatku VAT to 5.139,20 zł, dokumentująca zakup oleju napędowego; - firmę E. w T., sześć faktur dokumentujących zakup części zamiennych do maszyn budowlanych i pojazdów ciężarowych, z których łączna kwota podatku VAT to 21.700,80 zł. Zdaniem Sądu, prawidłowo Organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w przypadku faktur wystawionych przez L. L. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy w przypadku faktur wystawionych przez firmę E. W skardze kasacyjnej od tego wyroku A. O. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez: a) oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań dla ustalenia stanu faktycznego, ponieważ nie przesłuchały jako świadków: D. S., L. L., P. S., T. Z. na okoliczność wykonania wszystkich dostaw wymienionych na fakturach pochodzących od firm L. i E., a także A. K., Z. W. i J. Z. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez L. L., b) bezpodstawne uznanie dokumentów potwierdzających zapłatę za towary dostarczone Skarżącemu przez M. P. jako niewiarygodnych, c) uznanie, że L. L. i M. P. wystawili Skarżącemu faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. W dalszej kolejności Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2010, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez L. L. i firmę E. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zarzut ten dotyczy również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który nie został wymieniony w części wstępnej skargi kasacyjnej, ale znajduje się w jej uzasadnieniu. W oparciu o tak postawione zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Ocena poszczególnych zarzutów kasacyjnych zostanie poprzedzona przypomnieniem postaw faktycznych i prawnych pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, bo to pozwoli skierować dalsze rozważania w stronę kwestii istotnych z punktu widzenia wyniku postępowania kasacyjnego. Otóż u podstaw faktycznych decyzji zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji legło ustalenie, w myśl którego towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez P.H.U. L. nie pochodził od ich wystawcy, a skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z nim. Faktury, na których jako dostawca towarów widnieje E. pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu w pierwszym przypadku jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a w drugim art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W obu tych przypadkach Organ nie zakwestionował dostaw towarów, ale uznał, że dostawcami nie były podmioty tak opisane na fakturach. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma następującą treść: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Występujący w tym przepisie zwrot: czynności, które nie zostały dokonane oznacza w tym przypadku, że czynności opisane w tych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę, który miał być dostawcą towarów, a przez inny nieujawniony podmiot. Organ wyszedł z założenia, że towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został nabyty przez skarżącego, ale jego rzeczywistym dostawcą nie był L. L., ponieważ były to podmiot, który nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Ustalenia faktyczne przyjęte przez Organ w tym zakresie nie budzą wątpliwości i słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował je w całości. Jeśli chodzi o L. L., to już z jego zeznań wynika, że nie był przedsiębiorcą, a osobą firmującą działalność zorganizowaną przez inne osoby. Jego rola polegała na pilnowaniu dostaw towaru, pomiarze dostarczanego paliwa, wystawianiu faktur stwierdzających fikcyjny obrót, za co otrzymywał 500 zł miesięcznie. Nie miał dostępu do sejfu, znajdującego się na stacji benzynowej, do dokumentacji firmy, do dystrybutorów, które były zabezpieczone alarmem, nie miał żadnego kontaktu z dostawcami paliwa. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Jeśli dodać do tego ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 31 grudnia 2012 r. nr [...], określającą zobowiązania tej osoby w VAT za czas od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r., w której przyjęto, że L. L. wystawiał fikcyjne faktury VAT oraz zeznania pracownika stacji Z. W., z których wynika, że z dystrybutorów na stacji nie była prowadzona sprzedaż paliwa, to ustalenia te należy ocenić jako przyjęte zasadnie na podstawie przeprowadzonych dowodów. Jeśli chodzi o drugiego dostawcę – firmę E., to sprawa jest jeszcze bardziej oczywista, ponieważ był to podmiot nieistniejący, niezarejestrowany, z adresem wynikającym z zakwestionowanych faktur, pod którym mieści się budynek Poczty Polskiej. Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi z kolei, że Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wstawionymi przez podmiot nieistniejący. Wracając zatem do zarzutów kasacyjnych. Pierwsza ich grupa dotyczy pominięcia czynności dowodowych (przesłuchania świadków), co było konieczne dla wyjaśnienia, że czynności opisane w spornych fakturach zostały wykonane oraz dla wyjaśnienia sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez L. L. Pierwsza z tych okoliczności ma charakter bezspornej, a zatem nie było potrzeby dalszego jej dowodzenia. Organy nie zakwestionowały nabycia towaru, a ich dostawców. Druga została dostatecznie jasno wyjaśniona w sposób tu przedstawiony. Zeznania dwóch spośród czterech wnioskowanych w tym zakresie świadków (L.L. i Z.W.) znajdują się w aktach i nie wynika z nich nic innego jak to, że potwierdzają ustalenia przyjęte przez Organ. Nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, dla którego przesłuchanie tych świadków miałoby być ponowione. Rola i wyjaśnienia dwóch pozostałych osób zawnioskowanych jako świadkowie – A. K. i J. Z. również została uwzględniona przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. I w tym przypadku wniosek skarżącego nie wskazuje na to, by okoliczności, dla których zawnioskował tych świadków mogły podważyć ustalenia o fikcyjnym charakterze działalności L. L. wyprowadzone z zeznań jego samego. Zarzucanie w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z całym szeregiem przepisów O.p.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. jest nieuzasadnione. Zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., uszczegółowiona w art. 187 i 188 O.p., wymaga od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uwzględnienie wniosków dowodowych strony postępowania. Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku prowadzenia dowodów, ponieważ jako dowód należy dopuścić tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), a wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Otóż organ ma prawo ocenić istotność wniosku dowodowego, przez co należy rozumieć jego przydatność dla ustalenia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy. Oceny tej winien dokonać z uwzględnieniem tezy dowodowej, jaką stawia strona wnioskująca o dowód. Tak też postąpił Organ w niniejszej sprawie, co słusznie zyskało aprobatę ze strony Sądu pierwszej instancji. Nie było niezbędnym dla sprawy ustalenie szeroko rozumianego sposobu prowadzenia działalności przez L. L., bo taka była teza dowodowa. Sposób ten został ustalony w zakresie niezbędnym dla wyniku sprawy dotyczącej zobowiązania w VAT A. O., a dla niej niezbędnym było ustalenie, czy wystawca faktur – L. L. był rzeczywistym dostawcą towaru, czy tylko firmował działalność innych osób. Ustalenia w tym zakresie zostały przyjęte na podstawie przeprowadzonych dowodów, w tym zeznań samego zainteresowanego i nie budzą wątpliwości. W tej sytuacji nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez ich niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia tych zarzutów można wnioskować, że autor skargi kasacyjnej zarzuty błędnego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego wiąże z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z błędnym w jego ocenie ustaleniem, że transakcje nie miały miejsca. Tymczasem nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z dnia 25.09.2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują na to, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jest tak zarówno wówczas, gdy podatek naliczony wynika z faktury, która dotyczy czynności, które nie zostały dokonane, jak i wówczas, gdy faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11,EU:C:2013:55). Jak również wyroku z 22 października 2015 r. C-277/14 w sprawie [...], EU:C:2015:719). Z orzeczeń tych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). Kwestia ta została wyjaśniona przez Organ i słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że i w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa przez organy prowadzące postępowanie. Braku należytej staranności ze strony Skarżącego wobec P.H.U. L. Organ dopatruje się w następujących aspektach: - Skarżący nie podjął żadnych czynności sprawdzających kontrahenta, jak choćby czy miał koncesję na handel paliwami, a miał wiedzę, że zmienił się właściciel stacji paliw, na której się zaopatrywał, - nie zawarł ze swym dostawcą umowy, - zamówień dokonywał telefonicznie i nie potrafi wskazać z kim rozmawiał ani pod jaki numer dzwonił, - należności za paliwo w gotówce w większości przypadków przekazywał kierowcom, którzy je przywozili, a nie do rąk sprzedawcy, - wiedział, że na stacji nie sprzedawano paliwa z dystrybutorów, - wiedział, że paliwo było mu dowożone z odległości 85 km i nie zastanawiał się nad kosztami jego transportu. Słusznie Organ i Sąd pierwszej instancji ocenili, że te okoliczności wskazują na brak należytej staranności Skarżącego, ponieważ odbiegają od normalnych stosunków handlowych. Brak należytej staranności w kontaktach z E. również został uzasadniony. W tym przypadku Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat kontrahenta i współpracy z nim. Nie potrafił wskazać jak została nawiązana, kto dostarczał towar, czy firma jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem. Wiedział tylko, że wymagane były płatności gotówką. Słusznie skwitował Sąd, że bez znaczenia było dla Skarżącego od kogo kupuje towar. Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania zamieszczonych w skardze kasacyjnej znalazł się art. 191 O.p., czyli przepis definiujący zasadę swobodnej ceny dowodów. Brak jest szczegółowego wykazania, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Został on umieszczony w "pakiecie" przepisów Ordynacji podatkowej w związku z ogólnym zarzutem niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Odpowiadając zatem na tak ogólnie postawiony zarzut NSA stwierdza, że w ocenie materiału dowodowego przyjętej przez Organ nie dopatruje się naruszenia tej zasady. Ustalenia zostały przyjęte na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, ocenione je logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. To, że Skarżący ocenia dowody inaczej niż Organ, nie znaczy samo przez się, że ocena Organu narusza art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej, w gronie zarzutów procesowych, znalazł się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. Zarzut ten nie poddaje się ocenie NSA, ponieważ dotyczy zobowiązania w VAT "za rok 2010", a sprawa dotyczy zobowiązania Skarżącego w VAT za IV kwartał 2009 r., a ponadto nie został uzasadniony. Nie podlegają ocenie również te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą ustaleń Organu dotyczących współpracy Skarżącego z firmą D., bo również nie dotyczą tego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. W świetle tego, co tu już został podniesione nie może być mowy o uwzględnieniu zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., czyli zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Brak bowiem podstaw do stawiania Organowi zarzutu działania z naruszeniem prawa, a dopóki organ przestrzega przepisów prawa, dopóty nie można twierdzić, że narusza zaufanie podatnika. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy przy zastosowaniu § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).