I FSK 400/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 780/18 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.83.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6150 (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 780/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wydaną w stosunku do I. D. (powoływanej dalej jako: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz ustalenia kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. 1.2. W wyroku wskazano, że spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów od M. S. oraz uznania, że faktury wystawione z tytułu sprzedaży materiałów budowalnych i usług transportowych na rzecz Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w C. (B.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firmy M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. Jako niewyjaśnione dostatecznie sąd pierwszej uznał zaś stanowisko organu podatkowego odnośnie zakwestionowania sprzedaży przez skarżącą towarów na rzecz Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z/s w C. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz skarżącej. Materiał dowodowy potwierdza, że firma M. S. nie dysponowała kwestionowanym towarem i nie dokonała jego sprzedaży na rzecz skarżącej. Organy prowadząc postępowanie podatkowe przeanalizowały okoliczności dotyczące działalności M. S., jako sprzedawcy oraz możliwość pozyskania przez ten podmiot materiałów budowlanych i ich dalszej odsprzedaży, warunków dokonywania zakupów, ilości towarów, ich przechowywania i transportowania oraz dokonywanych płatności. W postępowaniu ustalone zostały okoliczności wskazujące na to, że wystawianiu faktur przez M. nie towarzyszyły dostawy towaru a zatem nie było podstaw do badania dobrej wiary nabywcy towaru. Sąd pierwszej instancji uznał za nieuprawnione twierdzenie organu dotyczące zakwestionowania faktu sprzedaży przez skarżącą materiałów budowlanych do Przedsiębiorstwa B. W wyroku wskazano, że ocenę odnośnie braku sprzedaży organy podatkowe wywiodły wyłącznie z twierdzenia, że skoro skarżąca nie kupiła materiałów budowlanych od M. S., to nie mogła ich sprzedać ww. przedsiębiorstwu. Okoliczność niezakupienia materiałów budowlanych przez skarżącą od M. S. nie mogła być uznana za wystarczający dowód fikcyjności obrotu materiałami budowlanymi przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa B. Z akt sprawy i z decyzji wynika, że organ podatkowy w rzeczywistości nie zweryfikował zafakturowanych przez skarżącą transakcji sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa B. Organ podatkowy w decyzji ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że faktury VAT, wystawione przez skarżącą, na których widniał towar nienabyty uprzednio przez skarżącą nie mogą dokumentować rzeczywistych dostaw materiałów budowlanych, ponieważ skarżąca nie dysponowała tymi materiałami. W sprawie nie ustalono również czy skarżąca mogła dysponować towarem z innego, nieujawnionego źródła. Organy uznały, że dostawy towarów przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa B. nie miały miejsca pomimo tego, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w tym podmiocie uzyskano wyjaśnienia wskazujące na to, że dostawy wykazane przez skarżącą miały miejsce w rzeczywistości. Wyjaśnienia te nie zostały zweryfikowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącej. W ocenie sądu w sprawie brak było dowodów, które wyjaśniałyby w sposób niebudzący wątpliwości rzeczywisty przebieg zakwestionowanych u skarżącej transakcji sprzedaży. Dowody te nie mogły być zastąpione zestawieniem księgowym z faktur zakupu i sprzedaży, tak jak uczynił to organ podatkowy. W ocenie sądu okoliczności te świadczą o tym, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a stanowisko zawarte w decyzji nie zostało poparte materiałem dowodowym. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne uznanie, że w zakresie zakwestionowania sprzedaży nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a stanowisko zawarte w decyzji nie zostało poparte materiałem dowodowym w sytuacji, gdy w sprawie organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że wystawione przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa B. sp. z. o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organ ocenę odnośnie braku sprzedaży wywiódł wyłącznie z twierdzenia, że skoro skarżąca nie kupiła materiałów budowlanych od M. S., to nie mogła ich sprzedać w sytuacji, kiedy logiczną konsekwencją braku nabycia towarów przez skarżącą od kontrahenta i niewskazania innego kontrahenta, od którego skarżąca mogła nabyć towar było zakwestionowanie zbycia towaru przez skarżącą na rzecz wymienionego w decyzji kontrahenta; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organ w rzeczywistości nie zweryfikował zafakturowanych przez skarżącą transakcji sprzedaży na rzecz P. w sytuacji, kiedy organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny uznając, że wystawione przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa B. sp. z.o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy skarżąca mogła dysponować towarem z innego, nieujawnionego źródła w sytuacji, kiedy organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów zwłaszcza, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie nabyła towarów od wskazanego na fakturze kontrahenta, nie przedstawiła innych dowodów na nabycie tych towarów i nie dokonała ich sprzedaży na rzecz swojego kontrahenta; 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia; 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) powoływanej dalej jako P.u.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego; 7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie i nieoddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa; II. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną subsumcję, ponieważ prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną. W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a także zarzuty podnoszone przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, jedynym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, istniejącym już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była zasadność określenia skarżącej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaś decyzję ostateczną, powołując się na dyrektywę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym, normatywną podstawą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, osadzoną w regulacji Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, inne niż jego naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. 3.3. W postępowaniu podatkowym to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. W ten sposób ustawodawca chroni prawa podatnika w charakterystycznym dla prawa podatkowego stosunku podległości kompetencji, charakteryzującym się nierównością stron tej relacji prawnej, a jednocześnie występowaniem organu podatkowego w podwójnej roli: podmiotu kierującego postępowaniem a jednocześnie reprezentującego w nim podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub gminę). Wywiązując się z powinności ustalenia prawdy materialnej, także w imię zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany z taką samą pieczołowitością gromadzić dowody uzasadniające jego racje, jak i przemawiające na korzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Jedynie w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach dochodzi do odwrócenia przedstawionych reguł ciężaru dowodu, charakterystycznych dla prawa i postępowania podatkowego (por. w szczególności art. 116 § 1 pk 1 i 2 O.p., a także art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Żaden z tych przypadków nie zaistniał w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, to na administracji podatkowej spoczywał ciężar dowodu – ewentualnego obalenia prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku. Rzecz jasna, powinność ta ma charakter obiektywny. Oznacza to, że od organów podatkowych można oczekiwać zaangażowania w ustalenie prawdy, limitowanego okolicznościami danej sprawy – powinien zgromadzić on takie dowody, jakie obiektywnie są dla niego dostępne. Nie sposób natomiast negatywnych konsekwencji procesowych dla podmiotu prowadzącego postępowanie i zarazem reprezentującego podmiot uprawniony z tytułu podatku łączyć z "nieujawnieniem" dowodu, będącego w dyspozycji strony postępowania i nieudostępnianego przez nią w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p., zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 401/19, publ. CBOSA). 3.4. Odnosząc te regulacje prawne do realiów przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał okoliczność wystawiania przez skarżącą tzw. pustych faktur. Tym samym w stosunku do skarżącej, miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Określony tym przepisem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze ma na celu ochronę sytemu podatkowego przed odliczeniem podatku wykazanego w fakturze, gdy wystawiono fakturę z wykazanym w niej podatkiem a w rzeczywistości nie wystąpiła czynność wykazana w fakturze, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.5. Okolicznościami świadczącymi o tym, że skarżąca wystawiła na rzecz swojego kontrahenta faktury, którym nie towarzyszyły czynności podlegające opodatkowaniu, niewątpliwie są brak zakupu towarów od M. S. oraz niewskazanie przez skarżącą podmiotów, które w rzeczywistości miałyby dostarczyć jej towary wykazane w fakturach wystawionych przez M. S. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że M. S. w celu pozorowania nabycia materiałów budowlanych, które następnie miał sprzedawać skarżącej, nabywał puste faktury od M. N. Osoba ta za wynagrodzeniem pieniężnym wystawiała faktury na zlecenie M. S., w których wykazywano dostawy materiałów budowlanych na rzecz M. S., które następnie miały być sprzedawane przez niego na rzecz skarżącej. Sama skarżąca nie dysponowała zapleczem technicznym pozwalającym jej na dokonywanie dostaw materiałów budowlanych. W postępowaniu swoją działalność określała jako pośrednictwo w handlu materiałami budowalnymi. W świetle tych okoliczności nie ulega wątpliwości, że dostawy materiałów budowlanych, które wykazywała skarżąca musiały być wykonywane przez jej kontrahenta lub kontrahentów. Skoro kontrahentem tym nie mógł być M. S., który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, to skarżąca w celu wykazania rzeczywistego wykonania dostaw powinna była wskazać podmiot lub podmioty, które w rzeczywistości dokonały dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie wskazała rzeczywistego dostawcy materiałów budowlanych. Także pełnomocnik skarżącej H. D., który prowadził jej sprawy związane z działalnością gospodarczą nie potrafił wskazać innych kontrahentów niż M. S., od których mógłby pochodzić towar wykazany w zakwestionowanych fakturach. Ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie wskazali w toku postępowania dowodów lub okoliczności faktycznych dotyczących zafakturowanych dostaw, które świadczyć by mogły o tym, że dostawy te miały rzeczywisty charakter. W sprawie brak było dowodów potwierdzających zamawianie towarów przez skarżącą, ich transport a także zapłatę za towary. Ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w B. w sposób ogólny wskazywały, że dostawy zafakturowane na rzecz tego podmiotu przez skarżącą zostały wykonane. Złożone w toku tych czynności wyjaśnienia nie wskazują, kto na zlecenie skarżącej dostawy te miał wykonać i w jaki sposób miało to nastąpić. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy tych okolicznościach, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyprowadzić tylko jeden wniosek – że towarów nie dostarczał podatniczce ani jej partner handlowy, ani żaden inny podmiot. W konsekwencji nie dokonywano ich dostawy do B. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 i związku z tym nie wystąpiła podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tej sytuacji uzasadnione są racje administracji podatkowej odnoszące się wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).